Уникнення подвійного оподаткування ПДФО працівника громадянина Франції

Оподаткування ПДФО доходів нерезидента

Доходи із джерелом їх походження з України, що їх нараховують (виплачують, надають) на користь нерезидентів, оподатковують за правилами і ставками, визначеними для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV ПКУ для нерезидентів (пп. 170.10.1 ПКУ).

У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні нерезидентові виплачує резидент — юридична особа або самозайнята фізична особа, такого резидента вважають податковим агентом нерезидента щодо таких доходів (пп. 170.10.3 ПКУ).

Під час укладення з нерезидентом договору, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу із джерелом його походження в Україні, резидент зобов’язаний зазначити у договорі ставку податку, яку застосовуватимуть до таких доходів.

Отже, юридична особа — резидент, яка нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку — нерезидента як податковий агент, зобов’язана утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок за ставкою, визначеною в п. 167.1 ПКУ, — 18%.

Якщо міжнародний договір, згоду на обов’язковість якого надала ВРУ, встановлює інші правила, ніж передбачені ПКУ, застосовують правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ). Порядок застосування міжнародних договорів передбачає стаття 103 ПКУ 

Конвенція між Урядом України та Французької республіки

Відповідно до п. 103.2 ПКУ податковий агент має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 

Дійсно, є Конвенція між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, ратифікована Україною 03.03.1998 р. (далі – Конвенція). Ця Конвенція застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

В ст. 2 Конвенції є перелік податків на які поширюється Конвенція. Це податки на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів чи місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення. Податками на доход і на майно вважаються в тому числі податки на загальну суму заробітної плати.

Існуючими податками, на які поширюється Конвенція в Україні, є:

(i) податок на прибуток підприємств;

(ii) прибутковий податок з громадян;

(iii) податок на майно підприємств;

(iv) податок на майно громадян.

Конвенція поширюється також на будь-які ідентичні або подібні по суті податки, які справляються після дати підписання цієї Конвенції в доповнення або замість існуючих податків. 

Як бачимо, нічого не зазначається саме про ПДФО як «податок з доходів фізичних осіб», разом з тим є норма, яка вказує, «…Конвенція поширюється також на будь-які ідентичні або подібні по суті податки, які справляються після дати підписання цієї Конвенції.. » 

Прибутковий податок та подібність до ПДФО: екскурс в норми законодавства, що втратили чинність

Визначимо, чи є податки з перелічених в Конвенції ідентичні або подібні до ПДФО. Найбільш схожий податок за назвою до ПДФО – це «прибутковий податок з громадян». Тож, проаналізуємо цей податок, звернувшись до норм законодавства, які на сьогоднішній день вже втратили чинність аби віднайти схожість та подібність до ПДФО.

Про прибутковий податок з громадян зазначається у Декреті Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92, який втратив чинність з 01.01.2012 (далі – Декрет КМУ №13-92).

В Декреті КМУ №13-92 зазначається, зокрема, що об'єктом оподаткування у громадян, які мають постійне місце проживання в Україні, є сукупний оподатковуваний доход за календарний рік (що складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний з різних джерел.

В тому числі в ст. 6 Декрету від 26.12.1992 р. №13-92 зазначається, що «сукупний оподатковуваний доход зменшується на суму, що не перевищує за кожний повний місяць, протягом якого одержано доход, встановленого чинним законодавством розміру мінімальної місячної заробітної плати (неоподатковуваний мінімум). Неоподатковуваний мінімум введено в шкалу ставок оподаткування (пункт 1 статті 7 

цього Декрету).» І відповідно в ст. 7 Декрету від 26.12.1992 р. №13-92 вказані ставки податку.

В тому числі в ст. 8 розділу 3 Декрету від 26.12.1992 р. №13-92 зазначають особливості оподаткування податком зарплати працівників. 

 «Згідно з цим розділом Декрету оподатковуваними прибутковим 

податком доходами, одержаними за місцем основної , вважаються доходи, одержані від підприємств, установ і організацій усіх форм власності, фізичних осіб - суб'єктів 

підприємницької діяльності, з якими громадянин має трудові відносини, за умови обов'язкового ведення в цьому місці трудової книжки і провадження відрахувань до фонду соціального страхування.

 До сукупного оподатковуваного доходу включаються одержані за місцем основної роботи (служби, навчання) доходи за виконання трудових обов'язків, у тому числі за сумісництвом, за виконання робіт за договорами підряду, а також інші доходи, що утворилися в результаті надання за рахунок коштів підприємств, установ, організацій, фізичних осіб – суб'єктів підприємницької діяльності своїм працівникам матеріальних і соціальних благ у грошовій і натуральній формі крім сум виплат, що не включаються до сукупного 

оподатковуваного доходу, визначених у статті 5 цього Декрету.»

Отже, провівши аналіз норм тогочасного Декрету від 26.12.1992 р. №13-92, можна зробити висновки, що ПДФО по суті подібний до прибуткового податку. Таким чином, вважаємо, що тут можна застосовувати норми Глави 10 ПКУ для усунення подвійного оподаткування.

Уникнення подвійного оподаткування: дії податкового агента та платника

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) документів, передбачених п. 103.2 ст. 103 ПКУ.

Пунктом 103.3 ст. 103 ПКУ визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо ж нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ПКУ, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ).

Згідно з п. 103.6 ПКУ у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов’язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

Відповідно до п. 103.8 ПКУ особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов’язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 103.9 ст. 103 ПКУ).

Водночас, у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ПКУ доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ПКУ).

Пунктом 103.11 ПКУ передбачено, у разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до контролюючого органу за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України.

Необхідні документи подаються нерезидентом або посадовою (уповноваженою) особою, яка повинна підтвердити свої повноваження відповідно до законодавства України.

Згідно п. 103.15 ПКУ центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, забезпечує публікацію на своєму офіційному веб-сайті текстів та/або перекладів текстів чинних міжнародних договорів України, що містять положення про обмін інформацією для податкових цілей, державною мовою.