Надання відсоткової позики фізичною особою-засновником - резидентом: оподаткування та податкові ризики (аудіоверсія)

Право фізичної особи на укладання договору відсоткової позики з підприємством випливає зі ст. 1046 – 1048 ЦКУ. Своєю чергою, Податковий кодекс України (ПКУ) встановлює, як така вже правомірна цивільна операція кваліфікується для цілей оподаткування.

Оподаткування доходів фізичної особи — засновника

Повернення фізичній особі раніше наданої нею основної суми коштів не створює економічного доходу для такої особи. Підпункт 165.1.31 ПКУ передбачає, що до загального оподатковуваного доходу фізичної особи не включається основна сума коштів, наданих нею іншим особам, яка повертається такій фізичній особі. ДПС підтверджує, що основна сума коштів, яка повертається фізичній особі, відображається у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «153» (База ЗІР, категорія 103.25).

Щодо оподаткування відсотків за позикою, особливість операції полягає в тому, що для цілей ПДФО ДПС не кваліфікує проценти, отримані звичайною фізичною особою за таким договором, як «проценти» у спеціальному значенні ПКУ.

База знань ДПС (ЗІР, категорія 103.02) зазначає: якщо договором позики передбачено нарахування фізичній особі процентів за користування коштами, то для цілей ПКУ такі суми розглядаються як винагороди та інші виплати, нараховані відповідно до умов цивільно-правового договору, на підставі пп. 164.2.2 ПКУ.

Це пов'язано з тим, що процентна позика, надана звичайною фізичною особою — резидентом, не відповідає спеціальному податковому визначенню «позики» за пп. 14.1.267 ПКУ. Тому для цілей оподаткування доходу фізичної особи доцільно виходити саме з офіційної позиції ДПС.

Відповідно до приписів пп. 168.1.1 ПКУ, підприємство, яке нараховує та виплачує відсотки фізособі, виконує обов'язки податкового агента.

Сума процентів оподатковується:

• ПДФО — 18% відповідно до пп. 164.2.2 та п. 167.1 ПКУ;
• Військовий збір — 5% відповідно до пп. 1.3 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ;
• Єдиний соціальний внесок (ЄСВ) — на суму відсотків за договором позики ЄСВ не нараховується, оскільки зазначена виплата не належить до фонду оплати праці та не є винагородою за виконання робіт/надання послуг. Відповідно, така виплата не формує базу нарахування ЄСВ згідно із Законом про ЄСВ.

Нараховані та виплачені суми процентів, а також утримані податки відображаються податковим агентом у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою доходу «127» — інші доходи.

Оподаткування у ТОВ

Податок на прибуток

Об'єкт оподаткування формується на основі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування. Отримання підприємством коштів за договором позики не призводить до виникнення доходу, оскільки одночасно у підприємства виникає зобов'язання повернути відповідну суму позикодавцю.

Процентні витрати, визнані у бухгалтерському обліку у складі витрат, зменшують бухгалтерський фінансовий результат; спеціальної різниці щодо процентів, сплачених фізособі-резиденту, ПКУ не встановлює.

Оскільки засновник — позикодавець є фізичною особою — резидентом України, правила «тонкої капіталізації» згідно з п. 140.2 ПКУ не застосовуються (вони стосуються лише боргових зобов'язань перед нерезидентами). Будь-яких інших коригувань фінрезультату щодо відсотків резидентам норми ПКУ не передбачають.

Податок на додану вартість (ПДВ)

Операції із залучення, надання та повернення коштів за договорами позики, а також нарахування та сплата відсотків за ними, не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.5 ПКУ.

Податкові та регуляторні ризики

Надання фізичною особою — засновником процентної позики власному ТОВ саме по собі не є підставою для визнання такої операції неправомірною або для виключення нарахованих процентів із витрат підприємства. Водночас при оформленні та обліку такої операції доцільно враховувати такі аспекти:

1. Економічна обґрунтованість процентної ставки

Розмір процентної ставки визначається сторонами договору відповідно до ст. 1048 ЦКУ. ПКУ не містить загальної норми, яка дозволяла б контролюючому органу автоматично виключити частину процентних витрат ТОВ лише через те, що ставка за позикою від засновника перевищує середню ставку банківського кредитування. Водночас, якщо процентна ставка суттєво відрізняється від ринкових умов, підприємству доцільно мати документальне та економічне обґрунтування її розміру. Таке обґрунтування має також бухгалтерське значення для визначення ринкової ставки дисконтування довгострокового зобов'язання.

2. Особливості податкової кваліфікації процентів, отриманих фізичною особою

Для цілей оподаткування необхідно враховувати спеціальне визначення «позики», наведене у пп. 14.1.267 ПКУ. Звичайна фізична особа — резидент, яка не є фінансовою установою, не відповідає суб'єктному складу цього визначення. У зв'язку із цим ДПС виходить із того, що проценти, які ТОВ нараховує фізичній особі за договором позики, для цілей ПДФО оподатковуються не за спеціальними правилами оподаткування процентів, а як винагороди та інші виплати за цивільно-правовим договором відповідно до пп. 164.2.2 ПКУ. Тому ТОВ як податковому агенту доцільно дотримуватися актуальної позиції ДПС щодо кваліфікації такого доходу, його відображення у додатку 4ДФ та утримувати із суми нарахованих фізичній особі процентів ПДФО за ставкою 18% і військовий збір за ставкою 5%.

3. Ризик перекваліфікації діяльності фізичної особи у професійну діяльність із надання фінансування

Сам факт надання фізичною особою процентної позики не означає автоматично, що така особа здійснює професійну діяльність з надання фінансових послуг. Судова практика допускає укладення фізичними особами договорів процентної позики відповідно до ст. 1046 – 1048 ЦКУ. Надання засновником окремої процентної позики власному ТОВ саме по собі не свідчить про здійснення ним професійної діяльності з надання фінансових послуг. Водночас рівень ризику може зростати, якщо діяльність фізичної особи фактично набуває ознак систематичного та організованого надання процентного фінансування невизначеному або значному колу осіб з метою регулярного отримання доходу. За таких обставин правову кваліфікацію необхідно оцінювати окремо з урахуванням фактичного характеру та систематичності операцій.

Для мінімізації податкових і бухгалтерських ризиків договір та первинні документи мають дозволяти однозначно встановити суму позики, строк її повернення, процентну ставку, порядок і періодичність нарахування та виплати процентів, порядок повернення основної суми й інші істотні умови. Для довгострокової позики доцільно окремо документувати визначення ринкової ставки, розрахунок теперішньої вартості зобов'язання та подальшу зміну його балансової вартості. Якщо процентна ставка суттєво відрізняється від ринкової, обраний підприємством порядок бухгалтерського відображення операції із засновником доцільно закріпити в обліковій політиці та застосовувати послідовно.

Висновки

• Процентна позика від засновника-фізособи є допустимою операцією — отримання та повернення основної суми позики не створює оподатковуваного доходу, а сама операція не є об’єктом оподаткування ПДВ;
• ТОВ виступає податковим агентом щодо процентів — при їх нарахуванні та виплаті фізособі-резиденту необхідно утримати ПДФО (18%) та військовий збір (5%); ЄСВ на такі виплати не нараховується;
• Проценти зменшують фінансовий результат ТОВ у бухгалтерському обліку без застосування податкових різниць, однак для уникнення спорів процентна ставка та умови позики мають бути економічно обґрунтованими, належно документально оформленими та коректно відображеними в обліку.