Податкові коригування на суми створення/використання/коригування забезпечень (аудіоверсія)

Коли виникає обов’язок застосовувати податкові різниці

Якщо дохід підприємства за 2025 рік перевищив 40 млн грн, з 2026 року такий платник податку набуває статусу «високодохідника» і, відповідно до пп. 137.4 та пп. 137.5 ПКУ, зобов’язаний звітувати за результатами звітного періоду — кварталу.

При цьому згідно з абз. 8 пп. 134.1.1 ПКУ право не застосовувати податкові різниці мають лише ті платники, чий дохід за останній річний звітний період не перевищує 40 млн грн. Оскільки за умовами питання дохід підприємства за 2025 рік перевищив цей поріг, обов'язок застосовувати всі податкові різниці з Розділу ІІІ ПКУ виникає вже за підсумками 2025 року. Тобто декларація за 2025 рік повинна бути складена з обов'язковим заповненням додатка РІ.

Загальний порядок відображення в звітності податкових різниць при створенні/використанні забезпечень

Відповідно до пп. 139.1 ПКУ при створенні/коригуванні/використанні забезпечень підприємства-високодохідники повинні застосовувати податкові різниці, які виключають вплив цих операцій на об’єкт оподаткування. Зокрема, завдяки різниці з пп. 139.1.2 ПКУ в податковому обліку витрати на забезпечення фактично виникають у періоді їх понесення — при використанні забезпечення, а не в періоді їх створення.

У додатку РІ до декларації з податку на прибуток коригування фінансового результату відображається в рядках 2.1.1 та 2.2.1.

Так, у рядку 2.1.1 (збільшувальна різниця) відображається загальна величина створених за бухгалтерськими правилами резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, крім забезпечень на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477) (абзац другий пп. 139.1.1 ПКУ). Таким чином, для заповнення рядка 2.1.1 додатка РІ враховують обороти за кредитом субрахунків 473, 474, 475, 476 і 478.

У рядку 2.2.1 (зменшувальна різниця) зазначають суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованих у бухгалтерському обліку резервів та забезпечень (абзац другий пп. 139.1.2 ПКУ), крім забезпечення на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунки 472 і 477). Отже, показник цього рядка формують на підставі дебетових оборотів за субрахунками 473, 474, 475, 476 і 478.

У рядку 2.2.1.1 (зменшувальна різниця) відображають суму коригування (у бік зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на величину якої був збільшений бухгалтерський фінрезультат звітного періоду (абзац третій пп. 139.1.2 ПКУ). У бухобліку це оборот за Дт 473, 474, 475, 476 і 478 з Кт 719 або сторнувальний запис, яким зменшуються раніше створені забезпечення.

Тож у відповідних рядках додатка РІ слід зазначати саме суми витрат на створення (формування, використання створених) забезпечень та суми їх коригування, а не сальдо відповідних бухгалтерських рахунків. Такий підхід гарантує дотримання вимог пп. 137.4 ПКУ щодо розрахунку податкової декларації з податку на прибуток підприємств наростаючим підсумком.

Починаємо застосовувати різниці — «забезпечувальні» коригування

Кодексом не передбачено окремих різниць для коригування фінансового результату до оподаткування, пов’язаних із переходом платника податку на квартальний звітний період та виникненням обов’язку коригувати об’єкт оподаткування на податкові різниці.

Однак, на думку автора, дотримання загального порядку заповнення рядків 2.2.1 та 2.2.1.1 додатка РІ в першому звітному періоді, коли платник починає застосовувати коригування фінансового результату на різниці за пп. 139.1.2 ПКУ, не вписується в логіку застосування податкових коригувань (а саме — нівелювати вплив операцій щодо забезпечення на об’єкт оподаткування). Так, відображення в рядку 2.2.1 використання забезпечення, сформованого в періоді, коли платник не застосовував різниці, призведе до повторного врахування витрат при визначенні об’єкта оподаткування (вперше — при визначенні об’єкта за правилами бухобліку, вдруге — через застосування «зменшувальної» різниці). Своєю чергою, застосування зменшувальної різниці при коригуванні забезпечень у рядку 2.2.1.1 додатка РІ безпідставно сторнує суму доходу в податковому обліку.

Тому зазначені коригування в таких перехідних ситуаціях цілком справедливо не застосовують. Це відповідає і букві пп. 139.1.2 ПКУ, і загальному сенсу норм пп. 139.1 ПКУ. До того ж, зважаючи, що в цьому випадку заниження об’єкта оподаткування не відбудеться, податківці найімовірніше не заперечуватимуть проти такого підходу.

Надалі цю рівновагу слід підтримувати, застосовуючи за необхідності як збільшувальні, так і зменшувальні коригування. І тільки якщо згодом буде використана чи відкоригована сума саме «нових» забезпечень (створених уже в період застосування різниць), вона повноцінно зменшить оподатковуваний прибуток через зменшувальне коригування.

Висновки

1. Якщо дохід підприємства за звітний рік перевищив 40 млн грн, у такого платника податку обов'язок застосовувати всі податкові різниці з Розділу ІІІ ПКУ виникає вже за підсумками цього ж звітного року;

2. За загальним правилом, при створенні/коригуванні/використанні забезпечень підприємства-високодохідники повинні застосовувати податкові різниці, які виключають вплив цих операцій на прибутковий об’єкт;

3. Кодексом прямо не передбачено перехідних норм щодо забезпечень. Однак при відображенні податкових різниць, які виникли в «перехідний» період, необхідно уважно аналізувати їхній вплив на фінансовий результат, щоб не допустити подвійного врахування витрат чи безпідставного зменшення доходів.