Як розрахувати «податкову» амортизацію?

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, передбачено пп. 138.1 та 138.2 ПКУ, зокрема:

• фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
• фінрезультат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Якщо із збільшенням фінрезультату все доволі зрозуміло – фінрезультат збільшуємо на нараховану суму амортизації нараховану в бухгалтерському обліку, то зменшення фінрезультату потребує більш детального розгляду.

За п. 138.1.1 ПКУ розрахунок амортизації також здійснюється за правилами НП(С)БО або МСФЗ, однак при цьому необхідно зважати на обмеження, що встановлено пп. 14.1.138 та пп. 138.3.2 - 138.3.4 ПКУ. Тобто фактично беремо аналогічну «бухгалтерську» амортизацію і вираховуємо з неї те, що не проходить «обмеження».

При цьому, для розрахунку «податкової» амортизації вартість основних засобів та нематеріальних активів визначається без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухобліку.

Проте п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ встановлено окреме правило, за яким для розрахунку «податкової» амортизації ОЗ їх балансова (залишкова) вартість станом на 1 січня 2015 року приймається рівною їх балансовій вартості, визначеній станом на 31.12.2014 р. за правилами ПКУ, які діяли до 01.01.2015 р.

Своєю чергою, відповідно до п. 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ у редакції, чинній до 01.01.2015 р, для визначення переліку об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ПКУ з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року.

При цьому, амортизаційна вартість ОЗ у ПО визначалася як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухобліку на дату набуття чинності розд. III ПКУ, тобто станом на 01.04.2011 року (по суті, як бухоблікова залишкова вартість об’єкта, за винятком дооцінок, проведених після 01.01.2010 року, суму яких до податкової вартості, що амортизується, включати не дозволяється).

Однак, оскільки дооцінка була проведена в 2008 році, відповідно балансова вартість на 01.04.2011 р. розраховується із врахуванням таких дооцінок.

Згідно з п. 14.1.138 ПКУ основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6 000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у госпдіяльності платника податку, вартість яких перевищує 6 000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Таким чином обмеження №1 – до «податкової» суми амортизації не потрапить амортизація:

• тих ОЗ, що використовуються у негосподарській діяльності підприємства;
• активів, які в бухобліку визначено як ОЗ, однак їх вартість менше за 6 000 гривень (така ситуація може виникнути, якщо обліковою політикою підприємства гранична сума для віднесення активу до ОЗ є меншою за 6 000 гривень);

Відповідно до п. 138.3.2 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел:

• вартість гудвілу;
• витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів;
• на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Таким чином обмеження №2 з «податкової» амортизації виключаються нараховані суми амортизації на зазначені вище витрати.

І обмеження №3, напевно найважче для реалізації, встановлено пп. 138.3.3 та 138.3.4 ПКУ. Зокрема, цими пунктами передбачається встановлення мінімально допустимих строків амортизації основних засобів та нематеріальних активів. Таким чином, необхідно звірити строки амортизації встановлені в бухобліку з мінімальними строками, встановленими ПКУ.

Якщо строк амортизації в бухобліку буде довшим за мінімально встановлений, то для розрахунку податкової амортизації використовується строк, що встановлено в бухобліку. Тобто в такому випадку «бухгалтерська» амортизація буде дорівнювати «податковій».

А ось, якщо з'ясується, що на якісь ОЗ строк корисного використання встановлено меншим за мінімально допустимий, то доведеться зробити перерахунок місячної суми амортизації таких ОЗ із врахуванням мінімально допустимого строку для цілей ст. 138 ПКУ.