ПДФО та військовий збір
Зауважимо, що для цілей ПКУ надана позика для працівника є поворотною фінансовою допомогою (далі – ПФД) згідно з пп. 14.1.257 ПКУ.
Відповідно до роз’яснення фахівців ДФС, розміщеного у підкатегорії 103.02 ресурсу «ЗІР»*, якщо фізособою-боржником не виконується зобов’язання у строк, визначений договором, тобто не повертається поворотна фінансова допомога, то сума заборгованості включається до оподатковуваного доходу платника податку:
- або у разі її анулювання (прощення) кредитором до закінчення строку позовної давності на підставі пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ;
- або у разі спливу строку позовної давності на підставі пп. 164.2.7 ПКУ.
Позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. Тобто, у випадку, зазначеному в запитанні, перебіг позовної давності почнеться з 01.01.2017 р. і ще протягом 3-х років цей строк давності спливатиме. І, якщо його не буде подовжено, спливе такий строк давності 31.12.2019 р. Саме тоді у працівника підприємства (якщо борг не буде повернено або прощено раніше) виникне оподаткований дохід. А сам факт неповернення позики у визначений договором строк не призводить до виникнення оподатковуваного доходу у працівника.
1) Анулювання (прощення) боргу.
Якщо основна сума боргу з неповерненоної позики становить більше 689 грн у 2016 році, тоді оподаткування буде наступне.
Якщо підприємство прийняло рішення про прощення боргу працівнику після повернення суми позики до закінчення строку позовної давності та письмово повідомило такого працівника-боржника про прощення боргу, то таке підприємство має відобразити у звітному періоді такого «прощення» у формі №1ДФ суму прощеної заборгованості з ознакою доходу «126».
Під фразую «письмо повідомив» мається на увазі направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу.
Водночас підприємство звільняється від обов’язку утримувати ПДФО та військовий збір із доходу боржника. Фізособа, якій простили борг (про що її сповістили), має самостійно сплатити податки - 18% ПДФО та 1,5% військового збору на підставі поданої річної декларації (пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ).
Якщо ж підприємство взагалі не повідомило фізособу про прощення боргу або не отримало повідомлення про вручення рекомендованого листа, то воно повинне виконати усі обов’язки податкового агента, в т. ч. утримання ПДФО та військового збору із суми прощеного боргу (листи ДФСУ від 18.12.2015 р. №27262/6/99-99-17-03-03-15, ДПСУ від 14.08.2012 р. №320/0/61-12/17-115).
Крім цього, зауважимо, що податківці у листі ДФСУ від 18.12.2015 р. №27262/6/99-99-17-03-03-15 роз’яснили, що оскільки основна сума боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності обчислюється у грошовому виразі, то застосування натуркоефіцієнта при нарахуванні вказаного доходу не провадиться.
Якщо основна сума боргу з неповерненутої позики становить менше 689 грн у 2016 році, тоді такі суми не є доходом фізособи на підставі пп. 165.1.55 ПКУ.
Нагадаємо, згідно з пп. 165.1.55 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи як основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50% однієї мінімальної зарплати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Втім, податківці у листі ДФСУ від 25.01.2016 р. №1335/6/99-99-17-03-03-15 роз’яснюють, що такі суми неоподатковуваного доходу також слід відобразити підприємству у формі №1ДФ під ознакою доходу «127».
2) Списання боргу у зв’язку із закінченням строку позовної давності.
Відповідно до пп. 164.2.7 ПКУ сума заборгованості фізособи за укладеним договором позики, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує 689 грн у 2016 році, включається до загального річного оподатковуваного доходу.
Фізична особа самостійно сплачує ПДФО та військовий збір з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.
Стосовно ж підприємства, то суми позики, що залишилась неповерненою після закінчення строку позовної давності відображається у формі №1ДФ з ознакою доходу «107».
Оскільки фізособа й у цьому випадку має самостійно сплачувати податки, то радимо підприємству у разі списання заборгованості по закінченню строку позивної давності письмово повідомити про це працівника.
Якщо ж сума заборгованості менша від 689 грн у 2016 році, тоді вона не включається до загального річного доходу фізособи, однак також має бути відображена у формі №1ДФ під ознакою доходу «127».
ЄСВ
ЄСВ на суму позики не нараховується у будь-якому випадку, адже міститься у п. 13 р. I Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170. З цим погоджується і ДФС у листі від 28.10.2015 р. №22849/6/99-99-17-03-03-15.
ПДВ
Відповідно до пп. 196.1.5 ПКУ надання й повернення грошової позики не є об'єктом обкладення ПДВ.
Податок на прибуток
База з податку на прибуток визначається, виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, відкоригованого на різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ. Різниці можуть не застосовувати платники, бухдохід у яких за останній рік не перевищує 20 млн грн, про свій вибір вони зазначають у декларації (п. 134.1 ПКУ).
Відповідно до п. 9 П(С)БО 16 «Витрати» та п. 6 П(С)БО 15 «Дохід» видача та повернення позики не відносяться до витрат та доходів підприємства, яке надає та отримує кошти. Видана позика є дебіторською заборгованістю (п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Податкових різниць при видачі позики працівнику р. ІІІ ПКУ не передбачено.
Втім, у ситуації із прощенням заборгованості або списанням її у зв’язку із спливом строку позовної давності, вважаємо, що різниці все-таки будуть. Адже платник податків відповідно до пп. 4, 7 П(С)БО 10 має нарахувати резерв сумнівних боргів у разі визнання такої дебіторської заборгованості із виданої позики сумнівною.
Відповідно до роз’яснення ДФС у підкатегорії 102.06.02 ресурсу «ЗІР»** при нарахуванні резерву сумнівних боргів платник податку збільшує фінрезультат до оподаткування на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів. Також збільшення фінрезультату відбуватиметься і в разі списання заборгованості, анульованої за власним рішенням кредитору до спливу стоку позовної давності, безпосередньо на витрати, тобто, понад суму резерву сумнівних боргів. Однак при списанні дебіторської заборгованості за рахунок такого резерву фінрезультат до оподаткування не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості.
* Запитання: "Чи підлягає оподаткуванню ПДФО поворотна фінансова допомога, яка отримана ФО?"
** Запитання: "Як здійснюється коригування фінансового результату при формуванні резерву сумнівних боргів та при списанні дебіторської заборгованості?"