Оподаткування рекламних послуг залежить від того, кому вони надаються - нерезиденту чи представництву

Відразу зауважимо: на сьогодні не можна однозначно стверджувати (враховуючи погляд контролюючого органу) щодо наявності чи відсутності об'єкта оподаткування ПДВ у такій ситуації. Адже оподаткування операції з надання послуг нерезиденту прямо залежить від того, з ким безпосередньо (з самим нерезидентом чи його зареєстрованим представництвом в Україні) укладається угода. Але проаналізуймо кожне запитання окремо.

Податок на додану вартість

За загальним правилом, постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ). Місце постачання послуг визначається за ст. 186 ПКУ. У більшості випадків (п. 186.4 ПКУ) місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника. Але у п. 186.2 та 186.3 ПКУ перелічено окремі послуги, місце постачання яких визначається з урахуванням зазначених у цих пунктах умов.

Згідно з пп. «б» п. 186.3 ПКУ місцем постачання рекламних послуг є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Отже, якщо отримувачем (замовником) рекламних послуг за договором є нерезидент, то за п. 186.3 ПКУ місце постачання таких послуг вважається поза митною територією України. Відповідно, така операція не підпадає під об'єкт оподаткування ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ.

Але якщо реклама надається представництву нерезидента, зареєстрованому в Україні, є ризик, що такі послуги буде визнано наданими на митній території України. Продавець рекламних послуг уклав договір про рекламу не безпосередньо з нерезидентом, а через представництво, тож йому важко довести, що отримувач послуг зареєстрований (або проживає) за межами митної території України. У такому разі існує версія, що рекламні послуги є об'єктом оподаткування ПДВ, бо вважається, що такі послуги було надано на митній території України (п. 186.3, п. 185.1 ПКУ).

Чому ми на цьому акцентуємо увагу? За умовами ситуації, наведеної у запитанні, рахунки на оплату послуг реклами виставляються нерезиденту, але не уточнюється, хто є замовником рекламних послуг за договором — безпосередньо нерезидент чи представництво іноземного суб'єкта господарювання. Тобто хоча в обох зазначених випадках підприємство фактично рекламуватиме нерезидента (а не його представництво), у таких послуг може бути різний замовник. Це призводить до різного оподаткування рекламних послуг.

Звертаємо увагу на лист ДПСУ від 24.04.2012 р. №11854/7/15-3417-26 (див. «ДК» №27/2012), в якому контролюючий орган викладає власний погляд на цю проблему (хоча лист є відповіддю окремому платнику податків, але схожа думка висловлена і в УПК №610 (1)):

— якщо отримувачем послуг є безпосередньо нерезидент, то місце постачання послуги розташоване за межами території України і така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ;

------------------(1)--------------

Затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №610. У ній зазначено: «У разі якщо замовник перевезення вантажів митною територією України є нерезидентом України (що не має постійного представництва на митній території України), то транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно від того, резидент він чи нерезидент), не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість».

-------------------------------------

— якщо нерезидент отримує послуги через представництво (тобо безпосереднім отримувачем послуг є представництво нерезидента), то місце постачання послуги розташоване на митній території України і в цьому разі операція постачання послуг є об'єктом оподаткування ПДВ.

Як сказано у листі, з метою встановлення оподаткування або не оподаткування ПДВ послуг, передбачених п. 186.3 ПКУ, залежно від того, чи має отримувач послуги (нерезидент) постійне представництво на території України, слід враховувати договірні та фактичні відносини суб'єктів господарської діяльності. Отже, виходячи з точки зору податківців, рекомендуємо укладати договори на постачання послуг реклами безпосередньо з нерезидентом.

До речі, точка зору автора і податківців може деякою мірою збігатися, якби не маленьке «але». Річ у тім, що суб'єкт господарювання — це зареєстрована в установленому законодавством порядку юридична особа незалежно від її організаційно-правової форми та форми власності, яка може мати намір провадити або провадить господарську діяльність. Відповідно, представництва іноземного суб'єкта господарювання на території України підлягають реєстрації (ст. 5 Закону про ЗЕД (2)). У реєстраційних документах (зокрема у Довідці про включення до ЄДРПОУ (3)) зазначаються ознака особи: «Без права юридичної особи» та організаційно-правова форма за КОПФГ: «Представництво». Тож представництво нерезидента не є юридичною особою. Але у п. 186.3 ПКУ і не йдеться про юрособу, використовується вислів «суб'єкт господарювання». Чи правомірно визначати за місцезнаходженням такого представництва місце надання послуг? Чи можна вважати факт реєстрації представництва нерезидента в Україні достатньою підставою для визначення місця надання рекламних послуг? ПКУ на це відповіді не дає. Тож підприємство-виконавець може як погодитися з точкою зору податківців, так і вважати, що незалежно від того, чи безпосередньо укладено договір, чи через представництво, отримувачем послуг є нерезидент. А отже, підстав для визначення податкового зобов'язання з ПДВ за наданими рекламними послугами немає.

Є й інша проблема, яка може стати головним болем для виконавців таких послуг нерезидентам. Так, головна організація (орган управління) нерезидента зареєстрована в іншій державі. Але є факт реєстрації його представництва на території України. Є невеликий, та все ж таки ризик, що податківці змінять точку зору і вважатимуть сам факт реєстрації представництва в Україні, навіть за умови що договір надання послуг укладено безпосередньо з нерезидентом, достатньою підставою визнавати місцем надання послуг митну територію України. Тож з метою визначення податкових наслідків та обстоювання права на відсутність ПЗ з ПДВ пропонуємо враховувати суть терміна «постійне представництво» (пп. 14.1.193 ПКУ). Відповідно до зазначеної норми, постійне представництво — постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні. Тобто, хоча йдеться про представництво нерезидента, таке представництво і сам нерезидент розглядаються навіть з погляду ПКУ як різні особи (4).

Отже, на думку автора, для отримання відповіді, чи буде за такою операцією ПДВ, потрібно взяти до уваги, з ким укладається договір та оформляються первинні документи і від кого надходить оплата за рекламні послуги. До речі, роз'яснень з боку органу Міндоходів щодо зазначеної у запитанні ситуації на сьогодні немає, тож рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію за нормами ст. 52 ПКУ (5).

------------------(2)----------------

Закон УРСР від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».

------------------(3)---------------

Затверджена наказом Держкомстату від 12.06.2007 р. №164.

------------------(4)---------------

Iншим є поняття «представництво іноземної компанії, організації» — відокремлений підрозділ іноземної компанії, організації, який здійснює представництво і захист інтересів такої юридичної особи, не здійснює господарської діяльності в Україні та не підпадає під визначення постійного представництва згідно з пп. 14.1.193 ПКУ (див. лист Міндоходів від 18.03.2013 р. №4198/6/18-3115).

------------------(5)----------------

Не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована (п. 53.1 ПКУ).

-------------------------------------

Нагадаємо: ПЗ з ПДВ з надання послуг нерезиденту (якщо вони будуть) визнаються за датою першої події (п. 187.1 ПКУ). З 01.09.2013 р. база оподаткування за наданими послугами визначається виходячи з їх договірної вартості (якщо договірна ціна була встановлена в іноземній валюті, то база оподаткування визначається за офіційним курсом НБУ на дату виникнення ПЗ з ПДВ). Звісно, якщо покупець-нерезидент не підпадає під поняття пов'язаної особи (пп. 14.1.159 ПКУ) або під норми пп. 39.2.1.2 ПКУ і операції з ним не є контрольованими згідно з п. 39.2 ПКУ. Адже тоді базою буде звичайна ціна (п. 188.1 ПКУ). Методи визначення звичайної ціни під час здійснення контрольованих операцій встановлені п. 39.3 ПКУ.

Податковий кредит

У ситуації, коли отримувачем послуг є безпосередньо нерезидент і така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ, потрібно бути обережним із вхідним ПДВ. Адже відповідно до п. 198.4 ПКУ, «якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника». Тобто права на податковий кредит з ПДВ щодо наданих послуг не буде. Для відображення таких сум у декларації з ПДВ передбачено рядок 10.2, де заповнюється тільки колонка А (відображається сума без ПДВ). Причому ця сума підлягає подальшому розшифруванню у розділі II додатка Д5.

Якщо за товарами (послугами, ОЗ), під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу ПК у минулому, а тепер у звітному періоді платник ПДВ використовує такі товари (послуги, ОЗ) в операціях, що не є об'єктом оподаткування, за нормами п. 198.5 ПКУ потрібно нарахувати ПЗ (база оподаткування визнається відповідно до п. 189.1 ПКУ). Визнані ПЗ відображають у декларації з ПДВ у рядку 1 і зазначають у рядку «Iнші» розділу I додатка Д5 до декларації.

Розподілу підлягають суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням товарів (послуг, ОЗ), що використовуються частково для послуг, які не є об'єктом оподаткування ПДВ, а частково — для оподатковуваних операцій. Розподілений податковий кредит відображають відповідно у рядках 15.1 та 15.2 декларації з ПДВ (із зазначенням у додатках Д5 і Д7 до декларації).

Якщо ж для постачання послуг, які не є об'єктом оподаткування ПДВ, щось придбавається без ПДВ, то такі суми відображають у декларації з ПДВ у колонці А рядка 11.2.

Податок на прибуток

Щодо питання, чи немає факту заниження суми доходу у разі нарахування ПДВ на послуги реклами, вважаємо, виходити потрібно з визначення договірної вартості таких послуг (п. 135.2, 135.4 ПКУ). Доходи визначаються на підставі первинних документів у розмірі договірної (контрактної) вартості. Отже, вартість наданих послуг узгоджується у договорі, наводиться в актах наданих послуг тощо, підтверджується розрахунковими документами, зокрема банківською випискою продавця.

З 01.09.2013 р., якщо стороною операції є нерезидент, продавцю потрібно звернути увагу, чи не підпадає покупець-нерезидент під поняття пов'язаної особи (пп. 14.1.159 ПКУ) або під норми пп. 39.2.1.2 ПКУ. Адже така операція може бути визнана контрольованою — як наслідок, здійснюється податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, що передбачає коригування податкових зобов'язань платника податків виходячи з рівня звичайних цін.

Згідно з п. 137.1 ПКУ, дохід від надання послуг визнається за датою складення акта або іншого документа, який підтверджує надання послуг (якщо договірна ціна була встановлена у іноземній валюті, то дохід визнається за офіційним курсом НБУ з урахуванням пп. 153.1.1 ПКУ залежно від того, як здійснювалась оплата послуг: авансом чи післяплатою).

Тому, щоб відповісти на запитання, чи є факт заниження суми доходу, потрібно виходити з наявності чи відсутності ПДВ за такою операцією. А це залежить від позиції, яку обере платник ПДВ. Адже якщо на послуги не потрібно було нараховувати ПДВ, але платник це робив неправомірно, то суми доходу, які визнавалися у періодах надання послуг, найімовірніше, неправомірно були зменшені на суми такого ПДВ, а отже, були занижені. Як наслідок, це потребує коригування ПЗ з ПДВ у бік зменшення та коригування сум доходу у бік збільшення. Таке коригування призведе і до виправлення у податковій звітності з ПДВ та податку на прибуток, поданій за минулі звітні періоди у порядку, встановленому п. 50.1 ПКУ (з можливими податковими наслідками як за заниження суми податку на прибуток, у т. ч. штрафами у розмірі 3% або 5% від суми недоплати та пенею).