Розрахунки з нерезидентом бартером: бухгалтерський та податковий облік

Згідно з частиною першою ст. 715 Цивільного кодексу за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Відповідно до частини першої ст. 293 Господарського кодексу за договором міни (бартеру) певний товар в обмін на інший товар може бути передано кожною із сторін не лише у власність, а й у повне господарське відання чи оперативне управління. Крім того, договором може бути встановлено обмін майна на роботи (послуги) (частина п’ята ст. 715 Цивільного кодексу). Договором може бути встановлено доплату за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості (частина третя ст. 715 Цивільного кодексу). Проте слід враховувати, що не можна здійснювати доплату за товар більшої вартості, якщо це суперечить законодавству (частина третя ст. 293 Господарського кодексу).

Товарообмінна (бартерна) операція у галузі зовнішньоекономічної діяльності - це один із видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором зі змішаною формою оплати, яким часткову оплату експортних (імпортних) поставок передбачено в натуральній формі, між суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності України та іноземним суб’єктом господарювання, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами в будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій чи безготівковій формі (частина перша ст. 1 Закону №351).

При здійсненні товарообмінної (бартерної) операції в галузі зовнішньоекономічної діяльності слід враховувати, що згідно з частиною другою ст. 1 Закону №351 у відповідному бартерному договорі обов’язково зазначається загальна вартість товарів, що імпортуються, та загальна вартість товарів (робіт, послуг), що експортуються за цим договором, з обов’язковим вираженням в іноземній валюті, віднесеній Нацбанком України до першої групи Класифікатора іноземних валют.

Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує взамін (частина друга ст. 715 Цивільного кодексу).

При цьому не слід плутати договір міни (бартер) і залік розрахунків. Адже за договором міни з самого початку (або при внесенні змін до нього) передбачається така форма розрахунку як бартер – тобто, у наведеному в запитанні випадку, обмін (міна) послуг на товари. А залік заборгованостей передбачає наявність двох заборгованостей – кредиторської та дебіторської в обох сторін договору, за різними договорами. 

Податковий облік бартерних операцій в ЗЕД залежить від того, ким є резидент та нерезидент. Наприклад, резидентам-єдинникам бартерні операції взагалі заборонені (і не лише в ЗЕД), оскільки вони не можуть застосовувати негрошові розрахунки. Якщо нерезидент – фізособа, то виникне питання зі сплатою ПДФО та військового збору, адже, як не крути, йдеться не просто про обмін, а і про продаж такою фізособою власного майна резиденту – суб’єкту господарювання. 

Однак найчастіше йдеться про такі операції між юрособами, при цьому резидент знаходиться на загальній системі оподаткування. Тож, розглядатимемо саме цей варіант. 

Щодо ПДВ, то якщо розмитнення товарів від нерезидента здійснював резидент – одержувач, то він сплачував при цьому і імпортний ПДВ. Який він має повне право включити до власного ПК з ПДВ (якщо має статус платника ПДВ, інакше сума такого ПДВ включається до первісної вартості отриманих товарів). Стосовно послуг, які надавалися нерезиденту, то їх оподаткування чітко регламентується ст. 185 -186 ПКУ. Якщо той вид послуг, який надавався нерезиденту, згідно із ст. 186 ПКУ, буде визнано наданим за кордоном, то вартість таких послуг ПДВ не оподатковується (оскільки надання послуг за кордоном не є об’єктом оподаткування ПДВ). Якщо ж місце надання послуг за ст. 186 ПКУ буде визнано територією України, то такі послуги оподатковуються ПДВ за ставкою 20%.   

Податковий облік за податком на прибуток, відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, базується на бухгалтерському обліку, який здійснює підприємство – резидент. Не слід турбуватися і про сплату податку на репатріацію (податку на прибуток при виплаті доходу нерезиденту) – операцій з продажу в Україну товарів наразі звільнені від такого оподаткування (див. пп. 141.4.1 ПКУ).

Що стосується бухгалтерського обліку, то слід звернути увагу на те, що, як зазначено вище, бартерні операції в ЗЕД потребують визначення ціни товарів/послуг в договорі міни (бартеру) в іноземній валюті. А отже, облік операцій та розрахунків за таким договором здійснюється згідно із П(С)БО 21 (якщо підприємство – резидент веде облік за національними стандартами). 

Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат), що встановлено п. 5 П(С)БО 21.

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21).

Отже, вартість наданих нерезиденту послуг перераховується в гривню за курсом НБУ на 29.04.2016 р.

Але оскільки одночасно вартість наданих послуг вважається сплаченим нерезиденту авансом, адже призводить до виникнення зобов’язання нерезидента поставити за бартерним договором товари, то і вартість отриманих від нерезидента товарів визначається виходячи з курсу НБУ на 29.04.2016 р. 

Статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані чи сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів, вважаються монетарними статтями. Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу. Саме монетарні статті внаслідок їх перерахунку призводять до виникнення курсових різниць. Але за бартерним договором немає грошових валютних розрахунків. А отже, немає монетарних статей балансу, і за такими договорами не виникають курсові різниці. 

Щодо об’єктів, якими обмінюються сторони, то вони можуть бути подібними або неподібними. Відповідно до п. 4 П(С)БО 7 подібні (однорідні) об’єкти - це об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

Для визнання об’єктів подібними важливо, щоб одночасно дотримувалися обидві умови, наведені у п. 4 П(С)БО 7.

Справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19).

Якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість, то дохід не визнається (п. 9 П(С)БО 15). 

Якщо об’єкти не відповідають визначенню подібних (однорідних), наведеному в п. 4 П(С)БО 7, то вони вважаються неподібними (неоднорідними) об’єктами. Саме це ми спостерігаємо у випадку, зазначеному в запитанні (товари обмінюються на послуги, хоча і на однакову суму). 

При передачі за договором міни (бартеру) неподібних об’єктів сума доходів, яка відображається у бухгалтерському обліку, визначається згідно з п. 23 П(С)БО 15, яким установлено, що сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних коштів та їх еквівалентів. 

Тобто, в бухгалтерському обліку потрібно відобразити (за умови, що вартість товарів та послуг за бартерним договором, є справедливою):

- Дт 362 Кт 703 на вартість наданих послуг 29.04.2016 р.;

- Дт 703 Кт 641 на суму ПЗ з ПДВ (за наявності) з вартості послуг.

Одночасно робиться проведення на собівартість наданих послуг: Дт 903 Кт 23.

Дт 281 Кт 632 на вартість отриманих від нерезидента товарів 10.05.2016 р. (якщо за цією датою право власності на відвантажені товари перейшло до їх одержувача).

Одночасно робиться проведення по зарахуванню заборгованостей: Дт 632 Кт 362.