Виплата орендної плати за земельні паї фізособам: чи є особливості у випадку натуральної форми оплати?

ПДФО та військовий збір

Якщо фізособа – власник земельного паю – надає його в оренду за плату, то така плата включається загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такої фізособи відповідно до пп. 164.2.5 ПКУ. Більш детально оподаткування доходів від надання майна в оренду прописано у п. 170.1 ПКУ. Підприємство – орендар паю – є податковим агентом для фізособи – орендаря відповідно до пп. 170.1.1 ПКУ. 

Орендна плата оподатковується ПДФО під час її нарахування (виплати) – п. 170.1.4 ПКУ за ставкою 18% (п. 167.1 ПКУ).

Отже, під час нарахування орендної плати слід утримати з неї ПДФО та сплатити його у такі строки:

• Якщо орендна плата виплачується в грошовій формі до спливу строку, встановленого ПКУ  для місячного податкового періоду (тобто до 30 числа наступного місяця включно), то ПДФО сплачується одночасно з виплатою орендної плати;
• Якщо орендна плата виплачується в грошовій формі після спливу строку, встановленого ПКУ  для місячного податкового періоду (тобто після 30 числа наступного місяця), то ПДФО сплачується до 30 числа наступного місяця включно. При цьому орендна плата виплачується пізніше без одночасної сплати ПДФО. Як правило, банк може вимагати підтвердження сплати ПДФО, що відбулася раніше;
• Якщо орендна плата виплачується готівкою з каси або продукцією підприємства, то ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) – пп. 168.1.4 ПКУ.

У такі самі строки утримується та сплачується і військовий збір  за ставкою 1,5% - пп. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Куди перераховувати ПДФО та військовий збір при нарахуванні доходів фізособам за орендовані в них земельні частки (паї): до бюджету за місцем реєстрації підприємства чи за місцем реєстрації земельних ділянок? Головне управління ДФС у Полтавській області (індивідуальна податкова консультація від 12.05.2017 р. №139/ІПК/10/16-31-13-01-23) зазначає:

• Беручи до уваги те, що орендовані в громадян земельні частки (паї) є об’єктами, через які підприємство проводить свою господарську діяльність, ПДФО, утриманий із доходів громадян-орендодавців, підлягає перерахуванню до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням (розташуванням) відповідних земельних часток (паїв);
• Оскільки військовий збір повною мірою зараховується до державного бюджету, а окремі норми п. 168.4 ПКУ регламентують порядок перерахування ПДФО, то ці норми для військового збору не можуть бути застосовані. Таким чином, юрособа перераховує військовий збір до державного бюджету за своїм місцезнаходженням (реєстрації).

Отже, якщо ПДФО та ВЗ утримуються з суми орендної плати, то сума орендної плати, зазначена в договорі – це сума до утримання ПДФО та ВЗ. Для уникнення спірних ситуацій з участю орендодавців – фізичних осіб варто включити в договір оренди інформацію про суму орендної плати, види та ставки утримуваних з неї платежів (в даному випадку – ПДФО за ставкою 18% та ВЗ за ставкою 1,5%), а також про суму орендної плати, яка буде виплачена орендодавцеві після утримання ПДФО та ВЗ.

У формі №1ДФ дохід у вигляді орендної плати відображається з ознакою 106.

Особливості розрахунків для платників ЄП 3-ї групи

Оскільки підприємство – орендар є платником ЄП 3-ї групи, то для нього є актуальним п.  291.6 ПКУ, згідно з яким платники ЄП першої - третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). 

Отже, платники ЄП 3-ї групи не можуть застосовувати натуральну форму розрахунків за оренду паїв. Але якщо фізособи-орендодавці зацікавлені  в отриманні продукції підприємства-орендаря, то таке підприємство може діяти за такою схемою:

• Виплатити фізособі орендну плату за пай з каси підприємства з оформленням видаткового касового ордера;
• Прийняти від такої особи готівку в оплату певної кількості продукції з оформленням прибуткового касового ордера, з включенням суми такої оплати до бази оподаткування єдиним податком;
• Сплатити ПДФО та військовий збір з виплаченої орендної плати протягом трьох банківських днів (якщо вони не були сплачені раніше – див. попередній розділ).

Нагадаємо, що пп. 1 ст. 9 Закону про РРО дозволено не застосовувати РРО при  здійсненні  торгівлі продукцією власного виробництва підприємствами усіх  форм  власності,  крім  підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, з  оформленням  прибуткових  і видаткових касових  ордерів  та  видачею  відповідних  квитанцій,  підписаних уповноваженою особою відповідного суб’єкта господарювання.

Сільгоспідприємство може уникнути цієї проблеми, якщо перейде у 4-ту групу платників ЄП або на загальну систему оподаткування (зауважимо, що загальна система не є «популярною» в галузі сільського господарства, хоча звісно, сільгосппідприємства можуть її застосовувати). Звісно, що застосовувати натуральну форму розрахунків можна буде тільки після зміни системи оподаткування.

Особливості натуральної форми розрахунків

У сільському господарстві досить поширеною є натуральна форма розрахунків, зокрема, за оренду земельних паїв. По суті – це продаж готової продукції підприємства в рахунок орендної плати, при цьому зараховуються зустрічні вимоги сторін договору оренди:

• У підприємства-орендаря погашаються зобов’язання щодо виплати орендної плати;
• У фізособи-орендодавця погашаються зобов’язання щодо оплати отриманої продукції.

Той факт, що натуральна оплата за оренду паїв видається зерном прямо на току, тобто до оприбуткування всього урожаю зерна як готової продукції, не відміняє необхідності такого оприбуткування, хоча б у тій кількості, що фактично видана фізособам. Тобто, іншими словами, видаватися (продаватися в рахунок орендної плати) може лише оприбуткована готова продукція. 

Для зручності оподаткування та виплати орендної плати її варто встановлювати в договорі у грошовій сумі, утримати з неї ПДФО та ВЗ, а готову продукцію видавати вже з розрахунку суми орендної плати, що залишається після оподаткування. Також в договорі варто зазначити кількість та  ціну готової продукції, що видається в рахунок орендної плати, або правила визначення кількості та ціни.

Наприклад, річна вартість оренди одного земельного паю складає 6000,00 грн. З цієї суми утримуються ПДФО та ВЗ – 18% ПДФО – це 1080,00 грн та 1,5% ВЗ – це 90,00 грн. Всього утримань – 1170,00 грн, до виплати належить 6000,00 – 1170,00 = 4830,00 грн. Саме на суму 4830,00 грн і потрібно планувати видачу готової продукції.

В противному разі, якщо встановити в договорі орендну плату лише в натуральному вигляді, наприклад: «орендна плата складає 1000 кг зерна озимої пшениці»,  то доведеться застосовувати «натуральний» коефіцієнт відповідно до п. 164.5 ПКУ для цілей оподаткування ПДФО – з урахуванням оцінки зерна, що склалася на момент виплати орендної плати.

Для цілей утримання ВЗ цей коефіцієнт не застосовується. 

Нормами ПКУ досі не регламентовано ситуацію, коли податковий агент надає дохід в негрошовій формі фізособі, яка не є його працівником. В цьому випадку немає грошового джерела, з якого сплачується ПДФО, адже ПКУ вимагає сплачувати ПДФО за рахунок самого оподатковуваного доходу – пп. 168.1.1 ПКУ. На це вказують податківці в листі від 28.12.2016 р. №28351/6/99-99-13-02-03-15.  Зокрема, якщо податковий агент приймає рішення щодо проведення нарахування та сплати ПДФО з нарахованого (виплаченого) доходу за рахунок власних коштів, то сума коштів у розмірі неутриманого податку є доходом фізособи у вигляді додаткового блага та оподатковується ПДФО на загальних підставах.

Як варіант, можна запропонувати внесення до каси орендаря суми ПДФО та ВЗ самою фізичною особою – орендодавцем. Тобто орендодавець отримує продукцію вартістю в розмірі орендної плати (наприклад, на всі 6000,00 грн). Потім до цієї вартості застосовується «натуральний» коефіцієнт та розраховуються суми ПДФО та ВЗ, які орендодавець вносить до каси орендаря. Надалі орендар перераховує ці суми до бюджету, і факта сплати ПДФО та ВЗ за рахунок коштів податкового агента немає. Але цей варіант навряд чи сподобається орендодавцям. Тому найкращим та компромісним варіантом буде нарахування орендної плати в грошовому вигляді, утримання з неї ПДФО та ВЗ, а вже потім зарахування зустрічних вимог щодо оплати продукції та виплати орендної плати в «чистій» сумі після її оподаткування.

Продаж готової продукції в рахунок орендної плати оподатковується ПДВ на загальних підставах. За умови грошової форми розрахунків ПДВ не виникає.

Але, повторюємо, це буде актуально лише для платників ЄП 4-ї групи або загальносистемників.

Далі покажемо на прикладі нарахування та оподаткування орендної плати.

Згідно з договором річна вартість оренди одного земельного паю складає 6000,00 грн. З цієї суми утримуються ПДФО та ВЗ. Звичайна продажна вартість 100 кг зерна складає (умовно) 483,00 грн з ПДВ, в т.ч. ПДВ – 80,50 грн.