Витрати на оброблення матеріалу: чи врахувати в собівартості в періоді, коли роботи не закінчені?

Запитання: ТОВ на загальній системі оподаткування за договором про оброблення матеріалу на підставі специфікації та акту прийому-передачі матеріальних цінностей передало загальну кількість матеріалу виконавцю. Оброблені матеріали повертаються замовнику двома частинами (два акти прийому-передачі матеріальних цінностей різними датами і періодами), а акт виконаних робіт один датою закінчення робіт. Але відвантаження замовником покупцю першої партії було в періоді першого отримання від виконавця, а відвантаження другої – в іншому періоді. Як бути з собівартістю всього обсягу товару, якщо в період відвантаження першої частини акта виконаних робіт ще немає? Чи можна ці роботи врахувати в складі витрат загальною сумою в періоді отримання акту виконаних робіт на рах. 902? Чи можна врахувати в собівартості в тому періоді, коли ще роботи були не закінчені?

Відповідь: Щодо інформації, яка узагальнюється на субрахунку 902, то на цьому субрахунку відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається П(С)БО 9.

Згідно з Методологічними основами та поясненнями до позиції Класифікації видів економічної діяльності, затвердженими наказом Держкомстату від 23.12.2011 р. №396, гуртова торгівля – це перепродаж (продаж без перероблення) нових або уживаних товарів роздрібним торговцям, підприємствам й організаціям або іншим гуртовикам, діяльність агентів чи посередників з купівлі товарів від імені подібних осіб або продажу товарів подібним особам і компаніям. Гуртові торговці зазвичай за власний рахунок виконують допоміжні операції, зокрема, збирання (компонування), сортування великих партій товарів, поділ і перефасування товарів меншими партіями (наприклад, фармацевтичних товарів), зберігання, охолодження, доставку й установлення товарів, акції для своїх споживачів, дизайн етикеток тощо.

Роздрібна торгівля – це також перепродаж (продаж без перероблення) нових або уживаних товарів для особистого споживання або домашнього користування переважно населенню.

Отже, субрахунок 902 не призначено для обліку витрат, пов’язаних з обробленням матеріалу.

В п. 10 П(С)БО 9 зазначено, що первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за П(С)БО 16.

Відповідно до абз. 1 п. 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції ведеться на субрахунку 901. Однак для узагальнення інформації про наявність та рух готової продукції підприємства призначено однойменний рахунок 26.

До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам. За дебетом рахунку 26 відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю або за нормативною вартістю. Собівартість реалізованої готової продукції визначається за методами оцінки вибуття запасів.

При цьому згідно з абз. 2 п. 11 П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції включаються:

• прямі матеріальні витрати;
• прямі витрати на оплату праці;
• інші прямі витрати;
• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до п. 434 Методичних рекомендації по формуванню собівартості товарів, робіт, послуг у промисловості, затверджених наказом Мінпромисловості від 09.07.2007 р. №373 (далі – Методичні рекомендації №373) операція з давальницькою сировиною – це надання виконавцем замовнику за відповідну плату послуг з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини, незалежно від кількості етапів (операції) її перероблення з метою виробництва готової продукції.

Про те, що можливий підряд з використанням матеріалів замовника, передбачено у ст. 840 ЦКУ. Вимоги до таких робіт полягають у такому:

• підрядник несе відповідальність за неправильне використання матеріалу замовника;
• підрядник зобов'язаний надати замовнику звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.

Крім того, у разі виконання роботи з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків.

Ціна роботи охоплює відшкодування витрат виконавця та плату за виконану ним роботу. Порядок оплати робіт в межах договору регламентує ст. 854 ЦКУ.

Головна особливість давальницької сировини полягає у тому, що право власності на неї не передається до виконавця. Вона продовжує обліковуватися на балансі замовника.

Матеріали, передані в переробку на сторону та які надалі включаються до складу собівартості отриманих з них виробів обліковуються на однойменному субрахунку 206. Витрати на переробку матеріалів, які оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, що отримані з переробки.

Аналітичний облік матеріалів, що передані в переробку, ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію про підприємства – переробників та контроль за операціями з переробки і відповідними витратами. Передача матеріалів у переробку відображається тільки на субрахунках рахунку 20.

Облік виробництва готової продукції та калькулювання її собівартості в операціях з давальницькою сировиною здійснює замовник. При цьому вартість послуг з обробки сировини включається до складу витрат на виробництво (п. 438 Методичних рекомендацій №373).

В ситуації, що розглядається, ціна обробки одиниці матеріалу або всього обсягу має бути узгоджена замовником та виконавцем в договорі. Тому визначити нормативні витрати на оброблення матеріалу при отриманні першої партії за відсутності акта виконаних робіт, який виконавець надає після закінчення робіт, не є проблемою.

При цьому нормами абз. 8 п. 9 П(С)БО 9 передбачено, що якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, вони можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

У бухгалтерському обліку операції з оприбуткування готової продукції, виробленої шляхом оброблення матеріалу замовника відображаються таким чином (цифри умовні):