Роздрібна реалізація товару через магазин: який договір вигідніше застосовувати?

Реалізація товарів за звичайним договором постачання та реалізація такого ж товару за договором комісії не відрізняються з точки зору оподаткування ПДВ, а з точки зору податку на прибуток є нюанси.

ПДВ

Оподаткування ПДВ операцій з постачання товару за договором постачання та за договором комісії абсолютно ідентичне. Податкове зобов'язання з ПДВ у продавця або у комітента виникає або на дату передання товару покупцю (комісіонеру), або на дату отримання оплати від покупця чи комісіонера. Але на практиці попередня оплата товару від комісіонера не розповсюджена. 

Так, відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Відповідно до пп. «е» пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів також вважається передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. 

Згідно з п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

Далі, відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ  з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
• дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, і за договором постачання товарів, і за договором комісії податкові зобов'язання з ПДВ визначаються за одинаковими правилами. В будь-якому разі на дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ постачальник складає податкову накладну та реєструє її в ЄРПН.

Податок на прибуток

Відповідно до п. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ. При цьому для платників податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.

Згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. При реалізації товару дохід визначається під час збільшення такого активу, як дебіторська заборгованість покупця за отриманий товар – у бухобліку це відображається записом Дт 361 Кт 702. Цей дохід та дата його винкнення впливають на формування фінрезультату для цілей бухобліку та для цілей оподаткування.

Різниця між договором постачання товару та договором комісії на продаж товару полягає в даті визнання оподатковуваного доходу. 

Дохід  оптового постачальника за договором постачання товару визначається на дату передання товару оптовому покупцю (в даному випадку покупець – це роздрібний магазин). Потім магазин продає товар вроздріб та за рахунок виручки погашає свою заборгованість перед оптовим постачальником щодо оплати товару.

Дохід комісіонера від продажу товара за договором комісії визначається на дату звіту комісіонера, який складає комісіонер – роздрібний магазин. Магазин включає до цього звіту лише той обсяг товару, який фактично був проданий вроздріб на дату складання звіту. При цьому цей обсяг може бути меншим за ту кількість товару, яка була передана магазину на комісію. Відповідно, і сума доходу у звітному періоді за договором комісії може бути меншою, ніж за договором постачання. Але в кінцевому підсумку, якщо аналізувати весь обсяг постачання за весь період співпраці оптового постачальника та магазину, загальна сума доходу постачальника буде такою ж, як і при застосуванні договору постачання. 

Наприклад, постачальник передав магазину 2000 кг овочів на суму 42000,00 грн, в т.ч. ПДВ – 7000,00 грн. За перший місяць магазин продав вроздріб 900 кг овочів на суму 18900,00 грн, в т.ч. ПДВ – 3150,00 грн. За другий місяць магазин продав решту овочів – 1100 кг на суму 23100,00 грн, в т.ч. ПДВ – 3850,00 грн.

У постачальника виникають такі податкові наслідки: 

• За договором постачання: у першому місяці – податкові зобов'язання з ПДВ на суму 7000,00 грн (перша подія – передання товару); дохід від продажу всього обсягу товару  42000,00 грн. – 7000,00 = 35000,00 грн. У другому місяці податкові наслідки не настають.
• За договором комісії на продаж товару: у першому місяці – податкові зобов'язання з ПДВ на суму 7000,00 грн (перша подія – передання товару); дохід від продажу товару магазином в першому місяці 18900,00 грн. – 3150,00 = 15750,00 грн; дохід від продажу товару магазином в другому  місяці  23100,00 грн. – 3850,00 = 19250,00 грн. Загальна сума доходу за два місяці складає 15750,00 + 19250,00 = 35000,00 грн.

Як видно з прикладу, при застосуванні договору комісії визнання доходу здійснюється поступово, по мірі роздрібного продажу товара магазином, а не одразу на вартість всієї партії товару, передану магазину за договором постачання. Але слід пам'ятати про те, що комісійні послуги, як правило, надаються за плату, яка збільшить витратну частину оптового постачальника та зменшить його прибуток.

Документальне оформлення

Передання товару за договором постачання оформлюється видатковими накладними, за якими товар отримує представник покупця – магазина за довіреністю. Подальший рухта продаж товару магазином в обліку оптового постачальника вже не відображається.

Передання товару на комісію оформлюється актом приймання-передачі товару на комісію. Після продажу товару магазин як комісіонер складає звіт комісіонера, у якому наводить інформацію про номенклатуру, кількість, ціну продажу товару тощо.  Періодичність, з якою складається звіт комісіонера, встановлюється сторонами у договорі комісії.  Наприклад, такі звіти можуть складатись щоденно, щотижня, щодекади або щомісяця.

Також за підсумками місяця складається акт, що підтверджує надання комісіонером (магазином)  послуг з продажу товару, у якому фіксується вартість таких комісійних послуг. Ця вартість включається до витрат на збут у оптового постачальника (Дт 93 Кт 631).