Надбавки за роз’їзний характер робіт: особливості визнання та оподаткування

1. Коли РХР, а коли відрядження

Поняття «роз'їзний характер роботи» на сьогоднішній день на законодавчому рівні не визначено. Відповідно до листа Мінсоцполітики від 13.09.2006 р. №905/13/84-06 в цій частині слід керуватися Положенням про виплату надбавок, пов'язаних з пересувним і роз'їзним характером робіт у будівництві, затвердженим постановою Держкомпраці і Секретаріату ВЦРПС від 01.06.1989 р. №169/10-87.

Відповідно до п. 2 вказаного вище Положення роз'їзний характер робіт передбачає виконання робіт на об'єктах, розташованих на значній відстані від місця розташування організації, в зв'язку з поїздками в неробочий час від місця знаходження організації (збірного пункту) до місця роботи на об'єкті і назад.

Відповідно до п. 2 розд. І Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.1998 р. №59 (далі - Інструкція №59), службові поїздки працівників, постійна робота яких відбувається в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачено законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником.

Як зазначає Мінфін у листі від 29.04.2005 р. №31-03173-03-29/8103:

• якщо колективним договором визначено перелік посад і професій, робота на яких постійно проходить в дорозі і має роз'їзний (пересувний) характер, або така норма передбачена трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою), службові поїздки таких працівників не вважаються відрядженням;
• якщо ж колективним (трудовим) договором такий перелік посад, професій не передбачено або це не обумовлено в трудовому договорі (контракті), поїздки працівників для виконання службового доручення поза місцем постійної роботи за відрядженням.

Таким чином, якщо підприємство бажає, аби робота водія носила роз’їзний характер робіт (тобто поїздки не вважалися відрядженням), тоді радимо:

• затвердити наказ про пересувний і роз’їзний характер роботи, в якому затвердити Положення про перелік посад, постійна робота яких має пересувний і роз’їзний характер. Зазначимо, що умови, що визначають роз'їзний характер роботи, мають бути зазначені або у такому наказі, або має бути посилання на посадову інструкцію/трудовий договір.
• у трудових договорах із таким працівником має бути передбачено, що  їх посада відповідно до наказу керівника є посадою, що віднесена до переліку посад, постійна робота яких має пересувний і роз’їзний характер.

2. Надбавки за РХР

За Постановою КМУ «Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проходить в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер» від 31.03.1999 р. №490 (далі - Постанова №490) працівникам, що мають роз’їзний характер робіт:

• встановлюють надбавки до тарифних ставок і посадових окладів;

При цьому, граничні розміри надбавок працівникам за день не можуть перевищувати граничні норми добових витрат, установлених КМУ для відряджень у межах України (абз. 2 п. 1 Постанови №490).

У разі коли робота працівників постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний характер за межами України, граничні розміри надбавок працівникам за день не можуть перевищувати 80% граничних норм добових витрат, установлених для відряджень за кордон КМУ (абз. 1 п. 2 Постанови №490).

Граничні норми добових витрат для відряджень у межах України встановлені Постановою КМУ від 23.04.1999 р. №663. Однак, зауважимо, що по-перше, ця Постанова втратила чинність ще 01.04.2011 року, а по-друге, вона стосувалася лише бюджетної сфери.

Чинних Постанов КМУ, які ж затверджували граничні розміри добових для госпрозрахункових підприємств немає. 

Таким чином, вважаємо, що граничних сум добових при РХР, затверджених КМУ, як того вимагає Положення №490, немає.

Однак, зважаючи на те, що такі розміри наразі прописані у ПКУ (щоправда, для цілей оподаткування ПДФО), то скоріш за все фахівці ДФС бажатимуть, аби підприємство виплачувало надбавку за РХР у межах граничних розмірів добових, зазначених у пп. 170.9.1 ПКУ (тобто не більш як 0,2 розміру мінімальної зарплати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження). Тобто розмір РХР може становити:

• 275,6 грн за кожен календарний день «роз’їзної» роботи, якщо робота працівників постійно не проводиться в дорозі;
• 220,48 грн за кожен календарний день «роз’їзної» роботи, якщо робота працівників постійно проводиться в дорозі.

Граничні розміри надбавок таким працівникам роботодавець має визначати в колективному (трудовому) договорі, Положенні про РХР.

3. Оподаткування

ПДФО. Відповідно до роз’яснень фахівців ДФС (категорія 103.02 «ЗІР»*) надбавки до посадових окладів працівників за РХР в розмірах, передбачених трудовим або колективним договором, включаються до складу заробітної плати і оподатковуються в її складі відповідно до пп. 164.2.1 ПКУ за ставкою 18%.

Однак, відповідно до п. 3.16 розділу 3 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5 надбавки за РХР не відносяться до фонду оплати праці**.

Вважаємо, що такі надбавки за своєю суттю замінюють добові, які не потребують документального підтвердження, тому підстав для утримання ПДФО не повинно виникати.

Однак, зауважимо, що судова практика із зазначеного питання неоднозначна. Так, ВСУ у Постанові від 05.12.2013 у справі №21-411а13 прийшов до висновку, що надбавки у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником, є частиною заробітної плати, відповідно підлягають оподаткуванню ПДФО. А аргументи його базувались на тому, що Мінфін не мав права визначити в Інструкції №59 право підприємства в колдоговорі відносити роз'їзну роботу до видів відряджень. В той же час, ВАСУ, зокрема, в Ухвалах від 18.02.2015 р. №К/999/72861/11 у справі 2-а-4666/08/1770 (83784/09/9104), від 13.01.2014 р. №К-41532/10 у справі 2а-2272/10/0770, від 17.06.2015 №К/9991/2227/12 у справі №2а/2570/1929/2011, від 24.02.2014 р. №К/9991/52311/11 у справі №11/368а/44/19/20 вважає, що якщо робота працівника носить роз'їзний характер, поїздки в межах виконання цих робіт не є відрядженням та не потребують відповідного документального оформлення, то такі виплати є компенсацією за роз'їзний характер робіт і не включаються до оподатковуваного доходу працівників позивача.  За своєю суттю надбавки за РХР фактично замінюють відшкодування на добові витрати.

Таким чином, якщо підприємство буде діяти за роз’ясненнями податківців та позицією ВСУ, тоді виплати надбавок за РХР слід оподатковувати ПДФО за ставкою 18% та відображати у формі №1ДФ у складі зарплати за кодом «101».

В протилежному випадку, тобто незгоди, що надбавки за РХР є частиною заробітної плати, оподатковувати ПДФО та відображати у формі 1ДФ не потрібно, якщо сума надбавки за день не перевищує розміри добових, зазначених у пп. 170.9.1 ПКУ. Однак, у такому випадку слід бути готовим відстоювати свою позицію у судовому порядку.

Щодо відображення таких надбавок у бухобліку, то незалежно від обраної позиції їх оподаткування, радимо показувати суми надбавок на субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами».

Військовий збір. Відповідно до пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 р.ХХ ПКУ об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп. 163.1.1 ПКУ), тобто всі доходи, які підлягають оподаткуванню ПДФО.

Якщо підприємство прислухається до фіскальної позиції податківців, то окрім ПДФО має утримати ще й військовий збір. 

ЄСВ. Відповідно до п. 10 розд. І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170, ЄСВ на надбавки за РХР не нараховується, якщо  такі надбавки встановлено на рівні визначених законодавством розмірах.

Як вже сказано вище, граничні суми надбавок за РХР для госпрозрахунокивх підприємств законодавчо не визначені.

Адже в Постанові №490 йдеться про встановлені Кабміном граничні розміри витрат для відряджень у межах України та за кордон (а таких норм для небюджетної сфери не встановлюється взагалі).

Втім, скоріш за все податківці й тут будуть орієнтуватися на  граничні розміри добових, передбачених у пп. 170.9.1 ПКУ.

Документальне підтвердження

Яким чином визначатиметься час, коли працівник перебував на підприємстві, а коли їздив по різних містах і селах, — має бути визначено відповідним розпорядчим документом, наприклад, Положенням про встановлення РХР.

Первинними документами для нарахування РХР можуть бути маршрути, завдання на маршрути, маршрутні листи, відмітки в табелі обліку робочого часу та інші документи, зручні для підприємства.

______________________________

* Запитання: «Чи обкладаються ПДФО доплати (надбавки) до посадових окладів працівників за роз’їзний (пересувний) характер роботи, якщо такі доплати (надбавки) передбачені трудовим або колективним договором?»

** Відповідно до п. 3.16 розділу 3 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5, до фонду оплати праці НЕ НАЛЕЖАТЬ надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер у розмірах, визначених чинним законодавством.