Нарахування резерву відпусток

За загальним правилом створення резерву забезпечення на оплату відпусток – процедура обов’язкова (п. 13 П(С)БО 11 та п. 7 П(С)БО 26). Разом з тим, резерви можуть не створювати (п. 8 розд. І П(С)БО 25):

• суб’єкти мікропідприємництва незалежно від системи оподаткування;
• платники ЄП – ЮО 3 групи.

Ці категорії суб’єктів господарювання мають право обирати, чи створювати їм резерв відпусток чи ні (рішення слід закріпити в наказі про облікову політику). 

Нагадаємо, за приписами ч. 3 ст. 55 ГКУ суб’єкти мікропідприємництва – це юрособи будь-якої організаційно-правової форми та власності, у яких за останній календарний рік середньооблікова чисельність працівників не перевищує 10 осіб і річний дохід не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро за середньорічним курсом НБУ.

По своїй суті, нарахований резерв використовують для компенсації тих витрат, на які він створювався: безпосередня оплата відпусток (основної, додаткової та відпустки на дітей), компенсація за невикористані дні відпусток, нарахованого ЄСВ  на суми відпускних/компенсацій. Резерв в обліку одразу в момент створення направляється у витрати (абз. 7 п. 13 П(С)БО 11): Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 471. Коли наступає час відпустки, під яку був створений резерв, відображається проведення Дт 471 Кт 661 на суму відпускних чи компенсації та Дт 471 Кт 661 на суму нарахованого на ЄСВ на відпускні та компенсацію. Якщо нарахованого резерву не вистачило, то дельту перевищення фактичних відпускних та компенсацій над сформованим резервом відносять до витрат звітного періоду Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 661, 651.

Дебетового сальдо за рах. 471 бути не повинно. Резерв формується помісячно. Водночас, залишок резерву відпусток слід періодично переглядати і за необхідності збільшувати чи зменшувати (сторно витрат). 

В контексті заданого питання, так, П(С)БО 6 слід використовувати в частині донарахування резерву на 2014, 2015 роки, адже суми цих відпускних були зароблені працівниками саме в ці роки, тому і мають потрапити до складу витрат цих років. Слід обрахувати невикористані відпустки в розрізі окремих років і проведеннями Дт 44 Кт 23, 91,92,93,94 та Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 471, слід скоригувати результуючі показники 2014, 2015 років.

Зверніть увагу: мова йде лише про ту суму резервів, яка вплинула у 2014, 2015 роках на фінрезультат, тобто, потрапила у витрати! Якщо сума такого резерву потрапила до собівартості ще нереалізованої власної продукції підприємства (23), то коригувати потрібно буде саме собівартість залишків такої продукції. Тобто, нарахування резерву відпусток «заднім числом» потребує щільного аналізу напрямку та долі витрат, до яких він потрапляє. 

Далі слід врахувати і те, що, хоча резерв створено в 2014-2015 роках не було, скоріш за все, деякі з працівників у відпустці в цих роках перебували і їм було нараховано відпускні. А це спричинило відображення витрат вже тоді, навіть в умовах відсутності резерву. Донараховуючи резерв «заднім числом» треба уникнути подвійного нарахування витрат з оплати таких відпусток. А для цього витрати на оплату в 2014-2015 роках відпусток за 2014-2015 роки треба сторнувати, одночасно із нарахуванням витрат на створення резерву таких відпусток!

Отже, на суму нарахованих в 2014-2015 роках (саме за ці роки!) відпускних та суму ЄСВ, нараховану на суму таких відпускних робиться сторно проведення Дт 23, 91-94 Кт 661, 651. На цю ж саму суму робиться проведення Дт 471 Кт 661, 651 – це сума резерву, яка була використана в 2014-2015 роках. Залишок за кредитом субрахунку 471 станом на 01.01.2016 року відповідатиме сумі резерву, нарахованого на відпустки, які належали працівникам в 2014-2015 роках, але якими вони до 01.01.2016 року так і не скористалися. 

Оскільки йдеться про помилки в фінзвітності за минулі роки, то, згідно із п. 4 П(С)БО 6, виправлення таких помилок здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого  прибутку на початок  звітного  року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Перездавати таку фінзвітність не потрібно – див. лист Мінфіну від 17.07.2013 р. №31-08410-07-29/21303 (виключення становлять лише випадки, коли фінзвітність за законом підлягає оприлюдненню або надається для отримання кредитів тощо). 

Отже, підприємство має в балансі за 2016 рік не тільки відобразити донараховану на 01.01.2016 р. суму резерву відпусток, а і скорегований на його суму чистий прибуток (збиток).

Оскільки на даних бухгалтерського обліку, починаючи з 01.01.2015 року, базується розрахунок об’єкту оподаткування податком на прибуток, то, починаючи з цієї дати, виправлення в бухобліку, які впливають на розмір прибутку (збитків) потребують коригування даних податкової декларації з податку на прибуток. 

Тому за 2015 рік слід подати уточнюючу декларацію з податку на прибуток (відобразити в декларації скорегований внаслідок вище наведених виправлень фінансовий результат до оподаткування). 

Оскільки норми чинного до 01.01.2015 р. не передбачали формування витрат сумами нарахованого в бухгалтерському обліку резерву на виплату відпусток, то їх не нарахування за 2014 рік і пізніше виправлення не спричиняє необхідності подавати уточнення з податку на прибуток за 2014 рік. 

Сума кредитового сальдо субрахунку 471 станом на 01.01.2015 р. (яке теж визначиться внаслідок проведених в бухобліку виправлень), у випадку, якщо працівники користуються належними їм відпустками після 01.01.2015 р., спричиняє зменшення фінрезультату до оподаткування року, у якому такі відпустки будуть надані (або нараховано за рахунок такого резерву компенсація за невикористані відпустки) – див. п. 24 підр. 4 р. ХХ ПКУ, лист МГУ ДФС від 11.02.2016 р. №2974/10/28-10-06-11.