Правове регулювання моменту переходу права власності
Право власності у набувача майна за договором виникає з моменту його передання, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 334 ЦКУ).
Обов'язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент:
- вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов'язок продавця доставити товар;
- надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.
Договором купівлі-продажу може бути встановлений інший момент виконання продавцем обов'язку передати товар (ст. 664 ЦКУ).
Таким чином, сторони вправі погодити, що право власності на товар переходить не в момент його відвантаження або передачі перевізнику, а лише після фактичного прийняття товару покупцем у визначеному договором місці, зокрема на складі покупця.
У разі якщо договором прямо встановлено, що право власності переходить після прийняття товару покупцем, саме ця подія є юридичним фактом, з яким сторони пов'язують завершення передачі товару.
Яка господарська операція фактично відбувається на дату відвантаження?
Якщо доставка товару здійснюється із залученням стороннього перевізника, на дату відвантаження продавець фактично передає товар перевізнику для його подальшої доставки покупцю.
Якщо доставка здійснюється власним транспортом постачальника, товар передається водію постачальника для його доставки покупцю.
В обох випадках покупець ще не прийняв товар, а отже, відповідно до умов договору, право власності до нього ще не перейшло.
Таким чином, на дату відвантаження фактично відбувається господарська операція з вибуття товару зі складу продавця та передачі його для транспортування, але не господарська операція з передачі товару покупцю.
Правова природа видаткової накладної, оформленої на дату відвантаження
Господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів, зобов'язань або власного капіталу підприємства (ст. 1 Закону №996).
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ст. 9 Закону №996).
Тому визначальне значення має не назва документа, а те, яку саме господарську операцію він підтверджує.
Якщо на дату відвантаження товар покупцю ще не переданий, виникає питання, яку господарську операцію підтверджує видаткова накладна, оформлена саме цією датою.
У разі якщо така видаткова накладна не підписується покупцем, а використовується лише для передачі товару перевізнику або водію постачальника, вона фактично підтверджує лише вибуття товару зі складу продавця та його передачу для транспортування.
На думку консультанта, за таких умов така видаткова накладна за своїм змістом набуває ознак внутрішнього первинного документа продавця, оскільки вона не підтверджує передачу товару покупцю, а оформлює виключно внутрішню господарську операцію продавця, пов'язану з організацією доставки товару. Саме в цьому і полягає основна правова колізія.
Якщо документ, оформлений на дату відвантаження, фактично підтверджує лише передачу товару перевізнику або водію, виникає питання, чи може саме такий документ бути документом-підставою для оформлення первинного документа покупця.
Щодо документа-підстави для оформлення прибуткової накладної
Ключове питання полягає не в тому, чи може покупець оформити прибуткову накладну. Її оформлення саме по собі не суперечить законодавству. Проблема виникає щодо документа, який зазначається як підстава для її складання.
Якщо у прибутковій накладній як підстава зазначається видаткова накладна постачальника, така видаткова накладна повинна мати статус документа, який підтверджує передачу товару покупцю.
Відповідно до ст. 9 Закону №996 первинний документ повинен фіксувати факт здійснення господарської операції та містити, зокрема, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, якщо видаткова накладна використовується як документ передачі товару покупцю та як підстава для оформлення прибуткової накладної, вона має підтверджувати участь обох сторін у такій операції, тобто бути підписана продавцем і покупцем.
Якщо ж видаткова накладна складається лише на дату відвантаження, коли товар передається перевізнику або водію постачальника, а покупець її не підписує, така накладна не підтверджує отримання товару покупцем.
За таких умов вона фактично підтверджує лише вибуття товару зі складу продавця та передачу товару для доставки і набуває ознак внутрішнього документа продавця.
Відповідно, виникає логічне питання: якщо видаткова накладна є внутрішнім документом продавця і не підтверджує передачу товару покупцю, чи може вона бути належною підставою для оформлення прибуткової накладної покупця?
На думку консультанта, ні. Внутрішній документ продавця, який не погоджений з покупцем, не може бути підставою для визначення моменту виникнення прав та обов'язків іншої сторони договору, зокрема для формування документа контрагента. Тоді виникає питання, а для чого прибуткова накладна, якщо ми маємо підпис на видатковій.
Тому більш обґрунтованим є використання іншого документа-підстави, визначеного договором, зокрема специфікації до договору, якщо вона є його невід'ємною частиною та підписана обома сторонами, або акта приймання-передачі.
ПДВ та визнання доходу
Питання складання податкової накладної необхідно відокремлювати від питання переходу права власності та оформлення первинного документа на передачу товару покупцю.
Відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата першої події: або дата отримання оплати, або дата відвантаження товарів. На дату виникнення податкових зобов’язань платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН згідно з пп. 201.1 та 201.10 ПКУ. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН, є підставою для податкового кредиту покупця, а п. 198.6 ПКУ передбачає, що суми ПДВ без належно зареєстрованої податкової накладної не відносяться до податкового кредиту.
ДПС у своєму роз’ясненні: «Податкова накладна та дата відвантаження: що потрібно знати платникам ПДВ» зазначила: «При здійсненні операцій з постачання товару можна дійти до висновку у разі, якщо оплата коштів за такий товар не відбулася і постачальник не визначає податкові зобов'язання за касовим методом, датою першої події за такою операцією вважається дата відвантаження товару, тобто дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю або суб’єкту господарювання, який здійснюватиме доставку покупцю цього товару».
Отже, для цілей ПДВ ДПС виходить не з дати переходу права власності і не з дати фактичного приймання товару покупцем, а з дати відвантаження, тобто початку передачі товару. У випадку залучення перевізника такою датою є дата передачі товару перевізнику. Це означає, що податкова накладна має бути складена на дату відвантаження, навіть якщо за договором право власності переходить пізніше — після прийняття товару на складі покупця.
Водночас зазначене роз’яснення ДПС не означає, що видаткова накладна, складена на дату відвантаження, автоматично є належним первинним документом передачі товару покупцю. ДПС аналізує виключно питання дати виникнення податкових зобов’язань та права покупця на податковий кредит. Питання, який документ підтверджує передачу товару покупцю та чи може видаткова накладна без підпису покупця бути підставою для прибуткової накладної, регулюється не п. 187.1 ПКУ, а нормами цивільного законодавства та Закону №996.
Окремо слід враховувати питання визнання доходу. Відповідно до п. 8 НП(С)БО 15 дохід від реалізації товарів визнається, зокрема, за умови передачі покупцеві ризиків і вигод, пов’язаних із правом власності на товар.
Якщо договором передбачено, що право власності та ризики переходять після прийняття товару покупцем на його складі, то дохід у бухгалтерському обліку має визнаватися не на дату передачі товару перевізнику або водію постачальника, а на дату фактичного приймання товару покупцем, коли виконано умови договору щодо переходу права власності та ризиків.
Тому постачальник зазвичай обирає простішу схему, за якої не використовуються внутрішні документи, щоб мінімізувати можливості для маніпулювання датою складання податкової накладної. Адже відповідно до умов договору дата видаткової накладної фіксує початок транспортування товару, тоді як передача товару та перехід ризиків від постачальника до покупця відбуваються за датою оформлення прибуткової накладної. Оскільки дата прибуткової накладної може не збігатися з датою видаткової накладної, використання внутрішніх документів створює можливість по-різному визначати дату здійснення постачання і це суттєво якщо перевезення здійснюється самостійно продавцем. Хоча договір чітко передбачає, що передача товару саме на складі покупця.
Висновки
Якщо договором передбачено, що право власності на товар переходить після його прийняття покупцем, то передача товару перевізнику або водію постачальника не є передачею товару покупцю в розумінні ст. 334 та 664 ЦКУ.
Документ, оформлений на дату відвантаження товару та не підписаний покупцем, підтверджує лише передачу товару для транспортування, а не його передачу покупцю. За таких обставин, на думку консультанта, такий документ фактично має характер внутрішнього первинного документа продавця. Саме в цьому і полягає колізія. Внутрішній документ продавця не може бути підставою для визначення моменту виникнення прав та обов'язків іншої сторони договору, зокрема для формування документа контрагента. Для цього документ має бути погоджений обома сторонами, тобто містити підпис покупця або інше належне підтвердження його прийняття.
Для цілей ПДВ визначальним є не момент переходу права власності, а дата відвантаження товару як першої події відповідно до п. 187.1 ПКУ. Тому податкова накладна складається на початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю або суб’єкту господарювання, який здійснюватиме доставку покупцю цього товару. І тоді фактично ми маємо дублювання даних.
Дохід від реалізації товару визнається відповідно до НП(С)БО 15 після переходу покупцеві ризиків і вигод, пов'язаних із правом власності, тому дата визнання доходу може не збігатися з датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ.
На думку консультанта, практика використання видаткової накладної, складеної на дату відвантаження, як документа-підстави для оформлення прибуткової накладної зумовлена насамперед особливостями програмного забезпечення електронного документообігу, а не прямою вимогою законодавства. Водночас такий підхід не змінює визначеного договором моменту завершення операції, оскільки передача товару та перехід ризиків відбуваються лише після його прийняття покупцем, тобто складання «прибуткової накладної» і цього достатньо. Проте в такому разі виникає питання щодо дати складання податкової накладної.
Найкращі консультації – тепер у Telegram та Viber!
Читайте відповіді «Дебету-Кредиту» на найцікавіші та найактуальніші запитання у популярних месенджерах!
Доступ до цього матеріалу можливий лише для зареєстрованих користувачів. Якщо ви вже зареєстровані на нашому сайті — будь ласка, авторизуйтесь.
Або зареєструйтесь , прямо зараз, це не вимагає ваших персональних даних і займе не більше однієї хвилини.
Зареєструватись
