Оприбуткування імпортного товару: якою датою відобразити у бухобліку?

Запитання:  Поставка імпортного товару компанії, згідно з контрактом, відбувається на умовах CFR Інкотермс 2010, що передбачає виконання продавцем поставки в той момент, коли товар був поставлений на борт судна в порту відвантаження товару. Як правильно відобразити в бухобліку дату оприбуткування імпортного товару - згідно з інвойсом, який датований саме тим моментом, коли було здійснено завантаження товару на борт судна в порту відвантаження, чи датою розмитнення товару, згідно з ВМД? Між цими двома подіями, як правило, проходить досить тривалий відрізок часу, близько двох місяців. 

Відповідь:

Щодо визначення дати, на яку слід оприбуткувати імпортний товар, є лист Мінфіну від 21.04.2009 № 31-34000-20-27/11292 у відповідь на запит щодо дати визнання та відображення в бухобліку вартості товарів, придбаних у нерезидентів за іноземну валюту. Мінфін зазначає, що датою здійснення операції для зарахування підприємством активів (товарів) на баланс є дата, на яку підприємству переходять ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на придбані (отримані) активи (товари).

Згідно з п. 3 НП(С)БО 1 активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Контроль над активами означає можливість вирішального впливу з боку підприємства на них з метою отримати вигоди від їх використання. Контроль, як правило, супроводжується наявністю права власності. Адже до набуття права власності покупець зазвичай не може контролювати активи (розпоряджатися ними) і вигод (майнових прав) щодо них не має.

Тому в даному випадку слід орієнтуватися на умови контракту і документи, які оформлюються за цим контрактом постачальником і покупцем (інвойси, накладні та ін.). Якщо умови контракту не містять спеціальних застережень, то передання від продавця до покупця ризиків, витрат (і вигод) за товарами, що реалізуються, відбувається згідно з терміном Інкотермс-2010, який використовується в такому контракті.

За умовами запитання, поставку виконано в той момент, коли товар був поставлений на борт судна в порту відвантаження товару. За умовами CFR продавець бере на себе обов'язок сплатити витрати і фрахт, необхідні для доставки товару в зазначений пункт призначення. Ризик випадкової загибелі або пошкодження товару, а також ризик будь-якого збільшення витрат переходять з продавця на покупця в момент перенесення товару через поручні судна в порту відвантаження. 

В Україні на законодавчому рівні затверджені структура і порядок складання зовнішньоекономічних договорів (контрактів). Базовими нормативно-правовими актами у даному випадку є Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» та наказ Міністерства економіки і з питань європейської інтеграції України №201 від 06.09.2001 р.

У розділі зовнішньоекономічного контракту «Базисні  умови   поставки» його сторони повинні вибрати і зафіксувати умови постачання, які надалі фігуруватимуть у митних документах. На сьогодні слід керуватися Міжнародними правилами інтерпретації комерційних термінів – Інкотермс – в редакції Міжнародної торгової палати 2010 року.

Основні принципи, регульовані в термінах Інкотермс:

• розподіл між продавцем і покупцем транспортних витрат по доставці товару, тобто визначення, які витрати і до якого моменту несе продавець, і які, починаючи з якого моменту, – покупець;
• момент переходу від продавця до покупця ризиків пошкодження, втрати або випадкової загибелі вантажу;
• дата постачання товару, тобто визначення моменту фактичного передання продавцем товару в розпорядження покупця або його представника – наприклад, транспортній організації – і, отже, виконання або невиконання першим своїх зобов’язань по термінах постачання.

Отже, саме на дату постачання товару згідно з контрактом і слід його оприбуткувати в бухобліку. Митна декларація фіксує лише факт перетину товаром державного кордону України та нарахування митних платежів та не фіксує набуття права власності на товар (яке не завжди набувається саме під час розмитнення). Ризики та вигоди, пов’язані з переходом права власності на товар, будуть отримані раніше, ніж товар перетне кордон та надійде на склад. Як уже зазначалося, момент отримання цих «прав» покупець повинен відобразити в бухобліку (лист Мінфіну від 21.04.2009 р. № 31-34000-20-27/11292).

З цієї причини оприбуткування товарів здійснюється в два етапи:

1 етап - відображення перебування товару «у дорозі». Для обліку товарів «у дорозі» доцільно відкрити відповідні субрахунки другого порядку до субрахунка 281 «Товари на складі», наприклад, або відкрити окремий субрахунок 287 «Товари в дорозі».

Перелік таких субрахунків підприємство визначає на власний розсуд. Наприклад:

281/1 - товари імпортні в дорозі за кордоном. Підставою для оприбуткування товарів на цей субрахунок є перехід права власності на товари до перетину митного кордону України;

281/2 - товари імпортні в портах і на складах в Україні;

281/3 - товари імпортні в дорозі в Україні і т.п.

2 етап - відображення надходження товарів на склад.

Згідно з Інструкцією №291 на рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху ТМЦ, що надійшли на підприємство з метою продажу. На цьому рахунку відображаються також і товари, що не надійшли на склад підприємства, але на яких право власності (і контролю) вже перейшло до покупця (тобто можна говорити про те, що вони «надійшли на підприємство»).

Приклад. 20.02.2017 р. підприємство отримало товар на борт судна в порту відвантаження на суму 1000 євро. Офіційний курс євро на 20.02.2017 р. - 28,00 грн/євро. 03.04.2017 р. товар пройшов митне оформлення, а 07.04.2017 . надійшов на склад підприємства.