Повернення орендної плати за землі, що знаходяться в АТО: бухобліку

Запитання: У 2014, 2015 та 2016 рр. підприємство подало податкові декларації з плати за землю, до бюджету було виплачені відповідні суми орендної плати за землю комунальної власності. У 2016 році було подано уточнюючі декларації із зменшеними сумами орендної плати за 2014, 2015 та 2016 рр. (за 2014 та 2016 роки - зменшено, за 2015 рік - нульова). На початку лютого 2017 р. з бюджету на рахунок підприємства було фактично повернуто суми орендної плати, що були зменшені за уточнюючими деклараціями. Чи оподатковувати суму повернутих коштів як таку, що надійшла як дохід у І кварталі 2017 р., та чи сплачувати податок на прибуток з різниці між такою сумою поряд з іншими повної суми такого повернення 18% податку на прибуток (при виплаті до бюджету таких сум у 2014, 2015 та 2016 рр. вони, відповідно, відносилися до витрат та не оподатковувалися як дохід)? Чи уточнювати декларації з податку на прибуток за 2014, 2015 та 2016 рр.? Адже уточнення декларацій з орендної плати відбулося не у зв'язку з помилкою при попередніх розрахунках, а у зв'язку зі спеціальними нормами, якими госпсуб’єкт у зоні АТО звільнені від сплати орендної плати за землю комунальної власності.

Відповідь: 

Для того, аби зрозуміти, чи повернену надміру сплачену орендну плату за землі державної та комунальної власності, що знаходяться в зоні АТО, слід в бухобліку визнавати доходом звітного періоду, чи коригувати фінзвітність минулих років, слід зрозуміти чому виникла така переплата: через помилку чи зміну облікових оцінок..

Нагадаємо!

Облікова оцінка - попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримана додаткова інформація. А ось наслідки зміни облікових оцінок слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 3, п. 6, п. 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

А ось виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (п. 4 П(С)БО 6).

Тому звернемося трохи до історії питання зі сплатою орендної плати. Так, Законом України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 №1669-VII, а саме ст. 6 було передбачено: «Під час проведення антитерористичної операції звільнити суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності».

Податківці ж були протилежної думки (див. листи ДФС від 02.12.2014 р. №7887/6/99-99-15-03-02-15, від 30.11.2015 р. №25565/6/99-99-15-03-02-15, від 06.11.2015 р. №23719/6/99-99-15-03-02-15, від 18.06.2015 р. №5837/М/99-99-17-02-02-14, підкатегорія 112.04 ресурсу «ЗІР»*). Вони казали, що на сьогодні не розроблено порядок застосування вказаних у ст. 6 Закону 1669 податкових пільг, крім цього відповідно до п. 2.1 ПКУ зміна положень ПКУ може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до нього. А такі зміни так і не внесено до ПКУ, тобто нормами ПКУ не передбачено пільг зі сплати орендної плати за землю, що розміщена в зоні АТО.

Дійсно, перелік земельних ділянок державної та комунальної власності, на які розповсюджуються пільги, встановлені ст. 6 Закону №1669, мав визначатися виходячи з переліку населених пунктів, на території яких здійснюється АТО, згідно з переліком, затвердженим КМУ, відповідно до вимог п. 5 ст. 11 Закону №1669.

На виконання цієї норми розпорядженням КМУ № 1053-р від 30.10.2014 року затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалась АТО. Втім, розпорядженням КМУ №1079-р від 05.11.2014 р. зупинено дію розпорядження КМУ №1053 від 30.10.2014. Тож виходило, що чинного переліку земель, які звільнялися від сплати орендної плати, не було, а отже, вважаємо, й законних підстав не нараховувати та не платити таку плату також не було.

Після цього почалися судові розгляди – чи законно КМУ іншим розпорядженням скасував своє розпорядження та чи у зв'язку з прийняттям розпорядження №1079-р суб’єкти господарювання дійсно були позбавлені можливості скористатись передбаченими Законом №1669 пільгами в установленому законодавством України порядку, які так нічим й не закінчилися**.

Тільки 02.12.2015 року КМУ було скасовані вищевказані Рішення та затверджено новий перелік населених пунктів, на території яких здійснювалась АТО – розпорядження КМУ від 02.12.2015 р. №1275-р. В усіх цих переліках м. Маріуполь входило до земель, на яких відбувалась АТО.

А 08.06.2016 р. у зв’язку із змінам до ст. 6 Закону №1669, для цілей звільнення почали використовувати Перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та Перелік населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, затверджені розпорядженням КМУ від 07.11.2014 р. №1085-р (тут вже немає м. Маріуполя).

Судячи із вищесказаного, на думку консультанта, йде мова не про помилку бухгалтера, а про зміну облікових оцінок. Відповідно її наслідки слід відображати у звітному періоді зменшення ПЗ з орендної плати за землю, тобто в період подання й прийняття Податковою уточнюючих розрахунків.

При цьому виправляти дані фінзвітності та відповідно декларації з податку на прибуток за минулі звітні періоди (2014, 2015) не потрібно.

Згідно з п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з п. 21 П(С)БО 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Такий критерій визнання доходу як «впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені» стосується саме доходу (виручку) від реалізації продукції (товарів, інших активів) згідно з п. 8 П(С)БО 15, а тому, вважаємо, у такій ситуації він не застосовується.

Таким чином, на думку консультанта, зменшення зобов’язань із орендної плати за землю відбувається як раз у звітному періоді подачі та прийняття Уточнюючих розрахунків, а так у такому періоді слід відобразити дохід у сумі зменшеного ПЗ за всі періоди (Дт 641/орендна плата Кт 746 (оскільки цей дохід виникає внаслідок іншої діяльності підприємства, яка не є для нього операційною. Адже така подія, як АТО, внаслідок якої повернуто суми орендної плати, підприємством не передбачалася та не планувалася). А у звітному періоді отримання таких коштів (як надміру сплачені ПЗ з орендної плати) – відобразити зменшення заборгованості бюджету – Дт 311 Кт 641/орендна плата.

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування з податку на прибуток, який визначається шляхом коригування бухоблікового фінрезультату до оподаткування на податкові різниці згідно з ПКУ. Тож при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток за звітний період, у якому були подані Уточнюючі розрахунки, у складі бухгалтерського доходу за весь такий квартал буде враховано дохід у вигляді повернення надміру сплаченого грошового зобов’язання з орендної плати. Коригувань з цього приводу ПКУ не передбачає. Тобто податок на прибуток слід сплатити з різниці між такою сумою доходу поряд з іншими доходами мінус витрати у такому звітному періоді.

Втім, не виключаємо, що податківці можуть дотримуватися іншої точки зору, й забажають побачити сторнування витрат у звітному періоді прийняття Уточнюючих розрахунків (за 2014 та 2015 через коригування нерозподіленого прибутку – Дт 641/орендна плата Кт 44, а за 2016 – Дт 92 Кт 641/орендна плата методом сторно). Особливо цей ризик суттєвий для періоду визнання витрат при нарахуванні орендної плати з 02.12.2015 р., адже саме із цієї дати існувало законодавче підґрунтя (норма ст. 6 Закону №1669 та чинне розпорядження КМУ від  02.12.2015 р. №1275-р для звільнення від сплати, попри те, що ДФС й надалі роз’яснювали, що звільнення не працює, поки відповідні норми не будуть внесені до ПКУ).

Задля уникнення непорозумінь із контролюючими органами радимо із цього приводу отримати індивідуальну податкову консультацію.

Що стосується умовного активу, то згідно з Інструкцією №291 рахунок 04 "Непередбачені активи й зобов'язання" використовується для накопичення інформації про наявність непередбачених (потенційних) активів та непередбачених (потенційних) зобов'язань. Ці активи або зобов'язання виникли при узгодженні минулих господарських операцій та стануть реальними, якщо відбудеться або не відбудеться в майбутньому одна чи кілька невизначених подій. Це визначення включає три основних характеристики непередбачених активів та зобов'язань:

1) наявна обставина;

2) невизначеність кінцевого результату цієї обставини;

3) вирішення невизначеності на основі однієї або кількох майбутніх подій.

Прикладом непередбаченого активу згідно з п. 33 МСБО 37 є позов, який суб’єкт господарювання порушує через судові процеси і результат якого є невизначеним. Тому на дату початку розгляду судової справи дійсно підприємство могло обліковувати надміру сплачену орендну плату як умовний актив за Дт 04. Втім ще до закінчення судової справи підприємство подало Уточнюючі розрахунки, а отже зменшило свої ПЗ з орендної плати. Така господарська операція обов’язково має бути відображена у бухобліку. А тому, вважаємо, що саме у звітному періоді подання та прийняття Уточнюючих розрахунків слід у бухобліку відкоригувати ПЗ з орендної плати.

_______________________ 

* Запитання: "Чи звільняються СГ, які здійснюють діяльність на території проведення АТО, від плати за землю за земельні ділянки державної і комунальної власності відповідно до норм Закону від 02.09.2014 року №1669-VII "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції".

** 9 лютого 2015 року постановою Окружного адміністративного суду м. Києва, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2015 року, розпорядження Кабінету Міністрів України №1079-р від 5 листопада 2014 року визнане нечинним. 19 травня 2015 року ухвалою Вищого адміністративного суду України зупинено виконання постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 лютого 2015 року та ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2015 року до закінчення касаційного провадження у Вищому адміністративному суді України. А ВАСУ у своїй Ухвалі від 30.09.2015 р. №К/800/19984/15З зазначив, що доводи касаційної скарги частково заслуговують на увагу, у зв'язку з чим наявні підстави для її часткового задоволення та скасування оскаржуваних судових рішень в частині задоволеного позову з направленням справи на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.