Запитання: Підприємство купує 15.09.2014 р. цінні папери (ЦП) у власний портфель за 100 000 грн., 20.09.2014 р. їх передає по договору РЕПО на суму 100 200 грн (з переходом права власності на ЦП), 03.10.2014 р. викуповує ЦП по сумі 100 500 грн., закриваючи договір РЕПО, і 13.10.2014 р. продає ці ж самі ЦП за договором купівлі-продажу за 100 100 грн. Як визначаються суми доходів і витрат для оподаткування податком на прибуток окремо по операції РЕПО та операції продажу тих самих ЦП, які були в операції РЕПО? За якими положеннями П(С)БО та як ведеться облік операцій РЕПО та визначається їх фінансовий результат?
Відповідь: Згідно із постановою правління НБУ від 15.03.2004 р. № 104, РЕПО - скорочення від англійського терміна "repurchase agreement" - угода про продаж із подальшим викупом. На практиці вид банківської операції, за яким об'єкт (як правило, цінні папери) передається контрагенту в обмін на інший об'єкт (як правило, грошові кошти), а через визначений проміжок часу проводиться обов'язковий зворотний обмін. Таким чином сторона, яка передає об'єкт, отримує від нього вторинну ліквідність і не втрачає права власності над об'єктом. З іншого боку, сторона, яка отримує об'єкт у тимчасове користування, набуває права отримувати доходи за об'єктом плюс заробляє на різниці між ціною первісного та зворотного обміну. Тобто, на думку НБУ, за договорами РЕПО перехід права власності на цінні папери не відбувається, а відбувається лише передача їх у користування із відповідною оплатою. Але це суперечить самій назві договору, де йдеться саме про продаж, але із подальшим викупом. Саме як операцію купівлі (продажу) цінних паперів із зобов’язанням зворотного їх продажу (купівлі) через визначений строк за заздалегідь обумовленою ціною, що здійснюється на основі єдиного договору РЕПО, розглядає такі операції Положення про функціонування фондових бірж, затверджене рішенням Нацкомісії з цінних паперів від 22.11.2012 р. № 1688. І головне, що саме як операцію з купівлі-продажу цінних паперів розглядає операції за договорами РЕПО і сам ПКУ (див. пп. 14.1.167).
Оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами регулюється п. 153.8-153.9 ПКУ. Слід зважати також на те, що з 03.08.2014 р. операції з купівлі-продажу будь-яких видів цінних паперів оподатковуються за загальною ставкою 18%, а ставка 10%, до цього встановлена п. 151. 4 ПКУ, вже не застосовується.
Виходячи із п. 153.8 ПКУ, платник податку має вести окремий облік:
-операцій з купівлі-продажу цінних паперів від інших господарських операцій
-операцій за цінними паперами, які знаходяться у обігу на фондовій біржі, від операцій з тими цінними паперами, які знаходяться поза таким обігом.
До того ж, прибуток або збиток (фінансовий результат) у податковому обліку має визначатися окремо за кожною операцією із продажу цінних паперів. І платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду.
Саме за такими правилами ви маєте визначити фінансовий результат від продажу цінних паперів за договором купівлі-продажу.
Але зазначені норми не поширюються на операції РЕПО, в разі, якщо зворотний продажу (купівля) цінних паперів відбувся у встановлений у договорі РЕПО строк. Втім, фінансовий результат за такими операціями платника податку теж визначається за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, та оподатковується в загальному порядку.
Який це порядок?
Згідно з п. 3.1 гл. 3 розд. IV Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою правління НБУ від 27.12.2007 р. № 481, операція РЕПО відображається в бухгалтерському обліку як наданий (отриманий) кредит під заставу цінних паперів. А п. 1.1 гл. 1 розд. VI згаданої Інструкції відносить операції РЕПО до кредитних операції. Але ця Інструкція поширюється лише на банківські установи. Тому решта СГД нею при вирішенні питання бухгалтерського обліку операцій РЕПО користуватися не мають.
Для підприємств цей порядок регулюється П(С)БО 13 „Фінансові інструменти”, затвердженим наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. № 559. При цьому П(С)БО 13 не встановлює окремий порядок визначення фінансового результату за операціями з купівлі-продажу цінних паперів за договорами РЕПО.
Якщо виходити з думки, що за операціями РЕПО відбувається купівля-продаж цінних паперів (з переходом права власності на них – як зазначено у запитанні) і зобов’язання зворотного викупу цінних паперів жодним чином на класифікацію такої операції не впливає, то бухгалтерський облік такої операції має бути як у звичайної операції з купівлі-продажу цінних паперів.
У загальному випадку цінні папери, які придбаваються з метою їх подальшого продажу, це фінансовий актив, призначений для продажу. Згідно із п. 19 П(С)БО 13, балансова вартість реалізованої частини фінансового активу розподіляється між реалізованою і нереалізованою частинами фінансового активу пропорційно справедливій вартості частин фінансового активу на дату продажу. Фінансовий результат від продажу фінансового активу визнається як різниця між виручкою від реалізації частини фінансового активу та її справедливою вартістю. Якщо справедливу вартість нереалізованої частини фінансового активу визначити достовірно неможливо, то її балансова вартість визнається нульовою, а фінансовий результат обчислюється як різниця між виручкою від реалізації частини фінансового активу та балансовою вартістю всього активу. Оскільки відбувається продаж усього фінансового активу, а не його частини, то фінансовий результат в бухгалтерському обліку розраховуватиметься як різниця між виручкою від реалізації фінансового активу та його балансовою вартістю.
Але наведене не співпадає із Методичними рекомендаціями Професійної асоціації реєстраторів і депозитаріїв, з питань застосування правил положень (стандартів) бухгалтерського обліку для цілей оподаткування щодо операцій з цінними паперами (із ними ви можете ознайомитися на сайті цієї організації). І тут ключовим моментом є те, що ПАРД розглядає операції за договорами РЕПО як такі, які не призводять до переходу права власності на цінні папери.
На думку ПАРД, дохід від продажу цінних паперів не може бути визнаний оскільки у продавця існує зобов’язання здійснити зворотний викуп ЦП через встановлений договором РЕПО строк, а тому покупцеві не повністю передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на цінні папери.
На думку ПАРД, відповідно до п. 8 П(С)БО 15 одним з критеріїв визнання доходу є передання покупцеві ризиків й вигод, пов'язаних з правом власності на продукцію (товар, інший актив). Оскільки при виконання першої частини операції РЕПО ця умова не виконується, то дохід продавця цінних паперів - позичальника за такою операцією не визнається. Пунктом 20 цього ж П(С)БО 15 визначено, що дохід, який виникає в результаті використання активів (в даному випадку цінних паперів) підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо: імовірне надходження економічних вигід, пов'язаних з такою операцією; дохід може бути достовірно оцінений.
Для операції РЕПО обидві умови витримуються. Тобто дохід за операцією РЕПО визнається у формі процентів у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами. Таким чином, сторона, яка надає свої активи (грошові кошти або цінні папери) у користування іншій особі за винагороду, відображає дохід за операцію РЕПО у формі процентів, а сторона, яка бере у користування активи та зобов’язується через визначений час їх повернути – як фінансові витрати у формі процентів.
В додатку ЦП до декларації з податку на прибуток операції за договорами РЕПО відображаються окремо, у таблиці 4. В цій таблиці зазначається дохід, отриманий від продажу цінних паперів за договором РЕПО на біржі та поза біржею, а також дохід у вигляді відсотків, отриманих за придбаними за договором РЕПО цінними паперами. Стає зрозумілим, що вашого підприємства стосується лише дохід від продажу, оскільки відсотки отримав той, хто у вас придбав цінні папери за договором РЕПО. Також окремо відображаються витрати з придбання цінних паперів (за біржею та поза нею) і відсотки, сплачені за цінними паперами, проданими за договором РЕПО. Вас ці рядки таблиці 4 додатку ЦП не стосуються, оскільки ви витрат не понесли (принаймні, у запитанні про це нічого не було сказано).
Суму витрат, понесених у зв’язку із зворотним викупом цінних паперів за договором РЕПО, ви визнаєте при подальшій реалізації цих цінних паперів за договором купівлі-продажу і відобразите у відповідній таблиці додатку ЦП.