Облік собівартості експорту у 2026 році: заборона рахунку 90.5 та Інструкція №291 Мінфіну (аудіоверсія)

Заборона субрахунку 90.5 та принципи Інструкції №291

В українському правовому полі план рахунків регулюється Інструкцією №291.

У вітчизняному плані рахунків субрахунку 90.5 («Собівартість невідфактурована») не існує. Рахунок 90 «Собівартість реалізації» містить виключно такі субрахунки:

• 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»;
• 902 «Собівартість реалізованих товарів»;
• 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Самостійне запровадження субрахунку для «невідфактурованої собівартості» у складі рахунку 90 є методологічною помилкою, оскільки витрати не можуть визнаватися до моменту виникнення доходу.

Принцип відповідності доходів і витрат

Згідно зі ст. 4 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 7 НП(С)БО 16, витрати визнаються одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. При цьому витрати, пов'язані з отриманням доходу певного періоду, відображаються в обліку одночасно з визнанням такого доходу.

Це означає, що провести списання в дебет субрахунку 901 або 902 без одночасного визнання виручки за кредитом субрахунку 701 або 702 неможливо. Поки немає підстав для відображення доходу, собівартість продукції не може потрапити до фінансового результату (витрат).

Критерії визнання доходу при експорті

Відповідно до п. 8 НП(С)БО 15, дохід від реалізації продукції (товарів) визнається лише в разі дотримання комплексу умов:

1. Покупцеві передано суттєві ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію;
2. Підприємство більше не здійснює управління та контроль за реалізованою продукцією;
3. Сума доходу може бути достовірно оцінена.

Момент переходу ризиків та контролю визначається положеннями зовнішньоекономічного договору з урахуванням правил Інкотермс (умови DAP, FCA, FOB, CIF тощо).

Рух продукції до переходу контролю: запаси в дорозі

Якщо продукція вже фізично вибула зі складу, але згідно з контрактом ризики й контроль ще не перейшли до іноземного контрагента (або триває митне оформлення без переходу контролю), товар залишається у складі активів резидента.

У такому разі вартість майна переміщується між аналітичними субрахунками обліку запасів:

• Дт 26 (або 281) «Готова продукція (товари) в дорозі» — Кт 26 (або 281) «Склад готової продукції».

Після виконання умов поставки, переходу контролю та належного документального підтвердження складаються одночасні проводки:

• Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» — Кт 701 (702) «Дохід від реалізації» — визнано дохід від експорту;
• Дт 901 (902) «Собівартість реалізованої готової продукції» («Собівартість реалізованих товарів») — Кт 26 (281) «Готова продукція (товари) в дорозі» — списано собівартість на витрати звітного періоду.

Співвідношення митної декларації (МД) та бухгалтерського доходу

Існує розмежування між податковим та бухгалтерським обліком:

• Для цілей ПДВ (ставка 0%): податкові зобов'язання виникають на дату оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (п. 187.1, п. 195.1.1 ПКУ).
• Для бухгалтерського обліку (та податку на прибуток): Мінфін України у листах (зокрема, від 18.11.2016 р. №31-11410-07-20/32290) підкреслює, що дата митної декларації не є безумовною датою виникнення доходу. Визначальною є дата передачі контролю та ризиків за контрактом. Якщо за умовами договору передача ризиків прив'язана до моменту завершення митного очищення, тоді дати збігаються; якщо ризики переходять у момент доставки на склад покупця за кордоном, дохід та собівартість списуються пізніше дати МД.

Висновки

• Виключити субрахунок 90.5 з робочого плану рахунків, оскільки він суперечить Інструкції Мінфіну №291 та принципу одночасності визнання доходів і витрат;
• Переводити відвантажену продукцію до моменту виконання умов контракту на внутрішній субрахунок запасів у дорозі проведенням: Дт 26 (281) «У дорозі» — Кт 26 (281) «Склад»;
• Списувати собівартість у дебет субрахунку 901 (902) виключно одночасно з визнанням доходу (Кт 701, 702) на дату фактичного переходу контролю та ризиків згідно з умовами ЗЕД-контракту.