Особливості обліку земельних ділянок на тимчасово окупованих територіях: алгоритм дій (аудіоверсія)

Позабалансовий облік

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. №291, рахунок 07 «Списані активи» призначений для узагальнення інформації виключно про:

• списану з балансу дебіторську заборгованість унаслідок неплатоспроможності боржників;
• суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей.

Зарахування сум на рахунок 07 здійснюється одночасно зі списанням дебіторської заборгованості або нестач і втрат на витрати підприємства.

Оскільки зарахування активу на рахунок 07 здійснюється одночасно з його списанням з балансу, а списання земельних ділянок можливе лише після проведення інвентаризації (п. 8 розд. І Положення №879), підстав для їх обліку на рахунку 07 до проведення інвентаризації немає.

Інвентаризація та списання активу

Відповідно до частини 3 ст. 11 Закону від 15.04.2014 №1207-VII «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України», право власності на майно, у тому числі на нерухоме майно, розташоване на тимчасово окупованій території, зберігається за власниками, які набули його відповідно до законодавства України.

Саме тому факт тимчасової окупації території та відсутність доступу до земельних ділянок не припиняє права власності підприємства і сам по собі не є підставою для списання таких активів з балансу або переведення їх на позабалансовий облік.

Такої позиції послідовно дотримується і Міністерство фінансів України (листи від 19.06.2014 р. №31-11410-08-10/15462, від 29.06.2016 р. №31-11410-07-10/18732, від 10.10.2022 р. №41010-06-62/23254), зазначаючи, що об'єкти основних засобів, які перебувають на тимчасово окупованих територіях, продовжують відображатися у складі активів підприємства, а за наявності відповідних ознак підприємство повинно оцінити можливість визнання втрат від зменшення їх корисності відповідно до НП(С)БО 28.

Разом з тим слід враховувати, що відповідно до п. 3 розд. І НП(С)БО 1 актив визнається за умови, що існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід від його використання та його вартість може бути достовірно визначена. В умовах тимчасової окупації підприємство фактично втрачає можливість контролювати використання такого майна, що може свідчити про наявність ознак зменшення його корисності.

Однак навіть за таких обставин списання активу є неможливим. Це пов'язано з тим, що п. 12 Порядку №419, прямо передбачає: до моменту отримання безпечного та безперешкодного доступу до активів інформація про них відображається у фінансовій звітності за даними бухгалтерського обліку.

Крім того, згідно з п. 8 розд. І Положення №879, інвентаризація активів, що знаходяться на тимчасово окупованих територіях, проводиться лише після відновлення безпечного та безперешкодного доступу до них.

Отже, незалежно від фактичної втрати доступу до земельних ділянок підприємство не має правових підстав для їх списання та переведення на позабалансовий рахунок до проведення інвентаризації у встановленому законодавством порядку.

Зменшення корисності земельної ділянки

У листах від 19.06.2014 р. №31-11410-08-10/15462, від 29.06.2016 р. №31-11410-07-10/18732 та від 10.10.2022 р. №41010-06-62/23254 Міністерство фінансів рекомендує підприємствам щодо активів, які перебувають на тимчасово окупованих територіях, застосовувати процедуру оцінки зменшення корисності відповідно до НП(С)БО 28.

Разом з тим у зазначених листах Мінфін не конкретизує, чи поширюється така рекомендація на земельні ділянки, а також не враховує особливостей їх бухгалтерського обліку.

Відповідно до НП(С)БО 28 втрати від зменшення корисності визначаються як сума, на яку балансова (залишкова) вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування. При цьому сума очікуваного відшкодування визначається як найбільша з двох оцінок: чистої вартості реалізації активу або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від його використання. Для об'єктів основних засобів втрати від зменшення корисності відображаються шляхом збільшення суми накопиченого зносу та одночасного визнання витрат.

На думку консультанта, застосування такого механізму до земельних ділянок є дискусійним. Відповідно до п. 22 НП(С)БО 7 земельні ділянки не амортизуються, а отже, за ними не нараховується знос. Крім того, тимчасова неможливість використання земельної ділянки не означає втрати нею вартості. Земельна ділянка залишається об'єктом права власності та має справедливу вартість, яка для цілей бухгалтерського обліку може бути підтверджена експертною грошовою оцінкою відповідно до абзацу восьмого ч. 2 ст. 14 Закону №1378-IV «Про оцінку земель».

Водночас НП(С)БО 7 надає підприємству право здійснювати переоцінку об'єктів основних засобів, у тому числі земельних ділянок, шляхом їх дооцінки або уцінки до справедливої вартості (пп. 16–21 НП(С)БО 7). 

Таким чином, на думку консультанта, щодо земельних ділянок, розташованих на тимчасово окупованих територіях, більш обґрунтованим є застосування механізму переоцінки, ніж процедури зменшення корисності. 

Водночас рекомендації Мінфіну не містять окремих роз'яснень щодо застосування НП(С)БО 28 саме до земельних ділянок. Тому для отримання офіційної позиції щодо порядку бухгалтерського обліку таких земельних ділянок доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Особливості оподаткування

Незалежно від того, який підхід до бухгалтерського обліку земельних ділянок, розташованих на тимчасово окупованих територіях, буде застосовано (переоцінка відповідно до НП(С)БО 7 чи зменшення корисності відповідно до НП(С)БО 28), необхідно врахувати особливості оподаткування податком на прибуток.

Хоча земельні ділянки відповідно до п. 5 НП(С)БО 7 належать до основних засобів для цілей бухгалтерського обліку, для цілей Податкового кодексу України вони не є основними засобами, оскільки пп. 14.1.138 ПКУ прямо виключає їх із цього визначення.

Саме тому коригування фінансового результату до оподаткування, передбачені пп. 138.1 та 138.2 ПКУ, на операції із земельними ділянками не поширюються. Отже, незалежно від того, чи буде у бухгалтерському обліку відображено уцінку (переоцінку) земельної ділянки, чи втрати від зменшення її корисності, фінансовий результат до оподаткування не підлягає коригуванню на підставі зазначених норм ПКУ.

Такий підхід узгоджується з індивідуальними податковими консультаціями ДПС України від 18.03.2024 №1455/ІПК/99-00-21-02-02 та №1454/ІПК/99-00-21-02-02. Водночас у цих консультаціях також звертається увага, що відповідно до абзацу першого частини другої ст. 6 Закону №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» питання методології бухгалтерського обліку належать до компетенції Міністерства фінансів України. Тому питання щодо правильності відображення у бухгалтерському обліку операцій із земельними ділянками, розташованими на тимчасово окупованих територіях, доцільно адресувати саме Мінфіну.

Алгоритм дій підприємства

1. Видати наказ про проведення річної інвентаризації із зазначенням, що інвентаризація земельних ділянок, розташованих на тимчасово окупованих територіях, відкладається до моменту відновлення безпечного доступу;
2. Продовжувати облік земельних ділянок на субрахунку 101;
3. Провести переоцінку або зменшення корисності;
4. У примітках до річної фінансової звітності розкрити інформацію про неможливість проведення інвентаризації та про активи, що перебувають на тимчасово окупованих територіях.

Висновки

1. Підстав для переведення земельних ділянок, розташованих на тимчасово окупованих територіях, на позабалансовий рахунок немає. Рахунок 07 застосовується лише після списання активу з балансу, а списання земельних ділянок можливе лише після проведення інвентаризації (п. 8 розд. І Положення №879);
2. До відновлення безпечного доступу земельні ділянки продовжують обліковуватися на субрахунку 101. У фінансовій звітності вони відображаються за даними бухгалтерського обліку, а інформація про неможливість проведення інвентаризації розкривається у примітках;
3. Застосування НП(С)БО 28 до земельних ділянок є дискусійним. Рекомендації Мінфіну не містять окремих роз'яснень щодо цього виду активів. На думку консультанта, з огляду на особливості обліку земельних ділянок більш обґрунтованим є застосування їх переоцінки відповідно до НП(С)БО 7. Для отримання офіційної позиції рекомендуємо звернутися до Міністерства фінансів України;
4. Незалежно від обраного підходу в бухгалтерському обліку (переоцінка чи зменшення корисності), коригування фінансового результату до оподаткування за пп. 138.1 та 138.2 ПКУ не здійснюються, оскільки земельні ділянки не є основними засобами в розумінні пп. 14.1.138 ПКУ.