Облік вирощування насіння, наданого замовником

Юридичні особливості

На наш погляд, в такій ситуації сільгосппідприємство, як виконавець, виконує підрядні роботи з використанням матеріалу замовника. Між сторонами, замовником і виконавцем, укладається договір підряду. Юридичні особливості такого договору врегульовані ст. 837 – ст. 864 ЦКУ. За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу (ст. 837 ЦКУ).

Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові (ч. 2 ст. 837 ЦКУ).

Підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором (ч. 1 ст. 839 ЦКУ). Тобто за загальним правилом, підрядник виконує роботу, використовуючи свої засоби, наприклад, сільгосптехніку, земельні ділянки, і свої матеріали, наприклад, насіння, пальне, добрива, гербіциди тощо.

Але договором підряду може передбачатися виконання робіт і з матеріалу замовника, повністю чи частково.

Наприклад, якщо договором встановлено, що роботи виконуються із насіння замовника, але всі інші матеріали та засоби виконавця, то робота за договором виконуватиметься частково із матеріалу виконавця.

Згідно з нормами ст. 840 ЦКУ:

• Якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов'язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок;
• Якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків;
• Підрядник відповідає за невиконання або неналежне виконання роботи, спричинене недоліками матеріалу, наданого замовником, якщо не доведе, що ці недоліки не могли бути ним виявлені при належному прийманні матеріалу.

Підрядник зобов'язаний вживати усіх заходів щодо збереження майна, переданого йому замовником, та відповідає за втрату або пошкодження цього майна (ст. 841 ЦКУ).

Ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження (псування) матеріалу до настання строку здачі підрядником визначеної договором підряду роботи несе сторона, яка надала матеріал, а після настання цього строку - сторона, яка пропустила строк, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 842 ЦКУ).

Право власності на матеріал замовника, переданий виконавцю (підряднику), не переходить до виконавця. Для уникнення непорозумінь про це доречно зазначити в договорі підряду.

З наведеного вище випливає, що в даній ситуації виконавець (підрядник) виконує для замовника роботи, використовуючи як власні матеріали та засоби, так і частково матеріали замовника (насіння). Право власності на насіння не переходить від замовника до виконавця.

Документи, які оформляються в такій ситуації

По-перше, між сторонами оформляється договір підряду.

Результати виконаних робіт від виконавця до замовника оформляються, як правило, актом приймання-передачі виконаних робіт. Форма такого акту нормативними документами не встановлена, тому розробляється сторонами самостійно.

Окрім того, за нормами ЦКУ, виконавець зобов'язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок. Тож ще одним документом, який має складатися, повинен бути Звіт виконавця (підрядника). Але інформація, яку має містити звіт, може заноситися до акту приймання-передачі виконаних робіт. У такому разі Звіт, як окремий документ, може не складатися. Буде тільки акт приймання-передачі. Якщо насіння буде використане не повністю, його повернення можна оформити накладною та/чи ТТН.

Передача насіння від замовника до виконавця може оформлятися звичайною накладною та/чи ТТН. У такому документі доречно зазначати, що насіння передається на підставі такого-то договору підряду, без передачі права власності на нього.

Вирощене при виконанні підрядних робіт насіння може передаватися також за актом приймання-передачі робіт. Але поряд з цим на додаток до акту може складатися звичайна накладна чи ТТН, якими оформляється передача насіння.

Бухгалтерський облік

Виконавець отримує від замовника насіння без переходу права власності на насіння. Тобто, насіння залишається у власності замовника. Таким чином, на балансі виконавця насіння не відображається. Воно відображається на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки».

Тобто, отримане насіння відображається:

• 022 – на вартість, зазначену в документах на передачу.

Згідно з Інструкцією №291 на цьому субрахунку ведеться облік руху надходження сировини та матеріалів від замовника, які прийняті для переробки (давальницька сировина) і не оплачуються одержувачем, та їх вибуття (в тому числі в іншому матеріальному вигляді). Аналітичний облік давальницької сировини ведеться за замовниками, видами сировини й матеріалів та за місцями їх зберігання чи переробки. Облік затрат з переробки чи доробки давальницької сировини здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва (за винятком вартості давальницької сировини замовника).

Всі виробничі витрати на виконання робіт з вирощування насіння виконавець обліковує на рахунку 23:

• Дт 23 Кт 13, 20, 651, 661, 631, 91 тощо.

Такі витрати складають виробничу собівартість робіт. Обліковуються такі витрати згідно з нормами НП(С)БО 16.

Доходи від цих робіт відображаються на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», собівартість на субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»:

• Дт 361 Кт 703 – надані виконані роботи;
• 022 – списане насіння з позабалансового обліку під час передачі вирощеного насіння замовнику;
• Дт 703 Кт 641 – нараховано ПЗ з ПДВ, якщо виконавець є платником ПДВ;
• Дт 703 Кт 791 – дохід від продажу віднесено на фінрезультати;
• Дт 903 Кт 23 – списана виробнича собівартість виконаних робіт;
• Дт 791 Кт 903 – собівартість реалізації віднесена на фінрезультати;
• Дт 311 Кт 361 – отримана оплата від замовника.

З наведеного бачимо, що виконавець не продає вирощене насіння замовнику, він передає це насіння як продукцію переробки давальницької сировини (отриманого насіння).

Виконавець передає замовнику виконані роботи.

Кілька слів про визнання доходу і витрат від виконаних робіт: Виконавець повинен визнавати такі доходи і витрати не тільки на дату складання акту приймання-передачі робіт, але і на дату балансу, якщо на цю дату окремо акти не складаються. Детально про це можна почитати тут.

Наслідки для платника ЄП групи IV

Оскільки сільгосппідприємство - платник ЄП групи IV виконувало для замовника роботи з вирощування насіння, а не продавало насіння як власновирощену продукцію рослинництва, доходи від наданих послуг не будуть відображені в рядках 1 та 1.1 Розрахунку частки сільгосптоваровиробництва, форма якого затверджена Наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 р. №772. Тобто це не буде дохід від реалізації сільгосппродукції власного виробництва.

Разом з тим, такі доходи, разом з іншими отриманими сільгосппідприємством доходами, відображатимуться в рядку 2 Розрахунку частки сільгосптоваровиробництва.

Причому на такі доходи не зменшують загальну суму доходу сільгосптоваровиробника, в рядку 3 та в одному з рядків з 3.1 по 3.8 Розрахунку. Це означає, що за рахунок отримання таких доходів частка сільгосптоваровиробництва, яка розраховується в рядку 5 Розрахунку, буде меншою.

Але для того, щоб перебувати на ЄП групи IV наступного року, в поточному році частка сільгосптоваровиробництва має бути не меншою за 75% (див. пп. 4 п. 291.4 ПКУ).

Таким чином, якщо за рахунок виконання робіт з вирощування насіння частка сільгосптоваровиробництва сільгосппідприємства - платника ЄП групи IV в поточному році буде меншою за 75%, то в наступному році таке сільгосппідприємство не зможе перебувати на ЄП групи IV і повинно буде перейти або на ЄП групи III, або на загальну систему оподаткування (платник податку на прибуток).