Придбання новобудови з використанням фінансового інструменту – деривативу: що в обліку?

Суть договору купівлі-продажу майнових прав та його бухоблік

Дериватив — це документ, що засвідчує права та/або обов'язки на купівлю/продаж цінних паперів, нематеріальних та матеріальних активів (нерухомість та об'єкти будівництва) на певних умовах у майбутньому. Деривативи закріплюють базовий актив (квартиру), який має бути переданий покупцеві на умовах, обумовлених у форвардному контракті.

Спочатку укладається договір купівлі деривативу, а згодом на його виконання договір купівлі-продажу майнових прав.Ризиком використання такої схеми є те, що лише частина коштів оплачується за майнові права на квартиру, а решта суми оплачується за дериватив, і їх в майбутньому зазвичай не можна повернути.

Форвардний контракт (договір купівлі-продажу деривативу, документа на право або зобов'язання в майбутньому купівлі-продажу якоїсь цінності) – це договір, за яким одна сторона - забудовник, зобов'язується у визначений договором термін передати нерухомість іншій стороні - покупцеві, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити цю нерухомість.

З кінцевим покупцем нерухомості одномоментно укладається два договори: 

1) Форвардний контракт з інвестиційним фондом. Цей контракт засвідчує зобов'язання забудовника продати майнові права на нежитлове приміщення в певний час і на певних умовах з фіксацією ціни такого продажу з детальним описом предмета інвестування: найменування, будівельний номер, поверх, під'їзд, проєктна загальна площа, опис внутрішнього оздоблення тощо;

2) Договір купівлі-продажу майнових прав із забудовником підписується з відкладальною умовою (набирає чинності з дати виконання форвардного контракту і пред'явлення деривативу). Тобто тільки після повної оплати кінцевого покупця за форвардними контрактами починає діяти договір купівлі-продажу майнових прав, і, відповідно, кошти, які сплачує інвестор, починають зараховуватися в рахунок оплати за цим договором. 

Схема придбання нерухомості через форвардний контракт є такою:

• Забудовник продає право вимоги компанії з управління активами (КУА);
• КУА продає форвардний контракт покупцю нерухомості(укладається договір купівлі-продажу форвардного контракту);
• КУА передає форвардний контракт покупцю нерухомості;
• Покупець пред’являє забудовнику форвардний контракт до виконання;
• Забудовник (або інший власник майнових прав – КУА) продає покупцю нерухомості майнові права на цю нерухомість за договором купівлі-продажу майнових прав;
• Забудовник будує нерухомість та вводить її в експлуатацію, а покупець сплачує кошти за двома договорами;
• Забудовник передає майнові права на нерухомість покупцю;
• Покупець реєструє право власності на готове приміщення в новобудові.

Такий форвардний контракт після виконання всіх умов - повної оплати і здачі об'єкта будівництва в експлуатацію - дає покупцеві майнові права на об'єкт нерухомості, тобто він отримує можливість остаточно оформити право власності на себе на підставі цього договору.

При будь-якому способі купівлі нерухомості, яка перебуває на стадії будівництва, зареєструвати право власності на приміщення покупець зможе лише після прийняття збудованої нерухомості в експлуатацію та присвоєння їй поштової адреси.

Відповідно до п. 8 П(С)БО 7, первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:

• суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);
• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
• інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31).

На нашу думку, суми, що сплачені за форвардним контрактом та за договором купівлі-продажу майнових прав із забудовником, належать до «сум, що сплачують постачальникам активів», а отже, включаються до первісної вартості придбаного приміщення та, відповідно, будуть амортизуватися в бухобліку та з метою оподаткування. Витрати за форвардним контрактом не є фінансовими витратами, оскільки вони не є платою за запозичення коштів. 

Бухоблік операцій з деривативами у покупця нерухомості може вестися за різними схемами. На наш погляд, доцільно використовувати рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Витратам майбутніх періодів властиві такі ознаки: вони понесені у звітному періоді (є оплата та документальне підтвердження здійснення витрат) та належать до майбутніх періодів. Доходи, пов’язані з такими витратами, виникнуть у наступних періодах, або сплата таких платежів пов’язана з майбутніми періодами.

Приклади витрат майбутніх періодів наведено в Інструкції №291:

• передплата газет, журналів, періодичних та довідкових видань;
• проавансовані орендні платежі;
• оплата страхового поліса;
• підготовчі до виробництва роботи в сезонних галузях промисловості;
• освоєння нових виробництв та агрегатів.

Зауважимо, що цей перелік не є виключним. У разі якщо у підприємства виникають інші подібні витрати (наприклад, придбання деривативу, предметом якого є майнові права на майбутню нерухомість), необхідно прописати це у наказі про облікову політику, орієнтуючись на специфіку діяльності. 

У таблиці нижче показано один з варіантів обліку придбання деривативу. Для більш точного формування схеми обліку потрібно проаналізувати всі умови договорів придбання деривативу, майнових прав та самої нерухомості.

Облік придбання нерухомості з попереднім придбанням деривативу і з використанням рахунку 39