Модернізація орендованого ОЗ: які наслідки?

Правила передання майна в оренду

Відповідно до п. 1 ст. 759 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Предметом    договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ) (п. 1 ст. 760 ЦКУ). Наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця (п. 1 ст. 778 ЦКУ).

Відображення поліпшення в бухгалтерському обліку

В обліку наймач обліковує поліпшення орендованого майна як капітальні інвестиції з подальшою їх амортизацією протягом строку оренди (бухоблік і наслідки з податку на прибуток такого поліпшення ми розглядали тут).

Зокрема, витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тобто, простіше кажучи, амортизуються.

Такі затрати збираються за субрахунком 153, а після закінчення поліпшення та початку експлуатації об’єкта оренди зараховуються до складу групи «Інші необоротні матеріальні активи» (субрахунок 117). По кожному об’єкту оренди – окремий об’єкт таких НМА. ро

Строк корисного використання вартості поліпшення у податковому обліку обирається для групи 9 «Інші основні засоби» - 12 років.

Якщо договір оренди укладений на 36 місяців, а поліпшення відбулись після використання ТЗ протягом 7 місяців, то до кінця договору оренди залишається 29 місяців. Очевидно, що якщо ймовірність такого сценарію дуже велика (тобто пролонгація договору не планується), то строк амортизації в бухобліку обирається з урахуванням того, якою буде доля поліпшення після закінчення оренди.

На нашу думку, якщо ТЗ буде повернений орендодавцю з поліпшенням, яке може використовуватися й надалі (тобто воно не буде знищене), то строк його корисного використання слід встановити з урахуванням звичайних умов використання такого покриття причепів. Наприклад, якщо покриття фізично розраховано на 5 років використання – значить, в бухобліку обирається саме такий строк амортизації. «Податковий» строк 12 років для групи 9 не відповідає реальності і застосовується виключно з метою нарахування податкової амортизації. А от «бухгалтерська» амортизація повинна відповідати реальним строкам корисного використання ОЗ.

Якщо ж поліпшення орендованого ОЗ орендодавцю не потрібне і не буде передаватись орендодавцю (бувають і такі випадки), то строк його корисного використання відповідатиме строку дії договору оренди.

Таким чином, якщо орендар коригує фінрезультат з метою оподаткування, у нього буде різний строк амортизації вартості поліпшення орендованого ОЗ в бухгалтерському і податковому обліку і будуть виникати різниці в сумі амортизації.

Якщо орендар не коригує фінрезультат, він може встановити строк амортизації вартості поліпшення на власний розсуд в залежності від особливостей використання ОЗ та умов його повернення орендодавцю.

В залежності від умов передання поліпшення ОЗ орендодавцю (безоплатно або за плату) можуть бути різні наслідки, але всі вони будуть такими, як і для безоплатної або відплатної передачі ОЗ від однієї юрособи до іншої. Зокрема, в обох випадках недоамортизовану частину вартості дообладнання причіпу слід списати на витрати:

• Дт 13 Кт 117 – списано накопичену амортизацію;
• Дт 286 Кт 117 – недоамортизовану вартість переведено до групи вибуття;
• Дт 946 Кт 286 – списано вартість до складу витрат.
• Якщо орендодавець компенсує вартість дообладнання, виникатимуть доходи:
• Дт 680 Кт 712  - на суму компенсації;
• Дт 712 Кт 641 – нарахування ПДВ на суму компенсації, але не нижче залишкової вартості (яка обліковується на субрах. 286) – див. другий абзац п. 188.1 ПКУ. При цьому вхідний ПДВ, який був визнаний під час дообладнання, не коригується.

Також читайте тут, тут, тут та тут.

Наслідки з ПДВ у разі поліпшення орендованого майна

Наслідки з ПДВ виникають лише тоді, коли поліпшене орендоване майно буде повернене орендодавцю.

Якщо платником – орендарем понесено витрати на поліпшення об'єкта оренди та такі витрати не компенсовано орендодавцем, то при поверненні об'єкта оренди таке поліпшення вважається безоплатно наданою послугою. Відповідно вона підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.

Якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат орендаря на поліпшення об’єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами:

• є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів,
• розглядаються як окремий об’єкт оподаткування,
• підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни, визначеної у відповідних договорах, з урахуванням норм абзацу другого п. 188.1 ПКУ.

Про це ми зазначали тут.