Перерахували аванс за товар, а товар не отримали: які наслідки?

Що є безнадійною дебіторською заборгованістю?

Відповідно до ст. 605 ЦКУ, зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Згідно зі ст. 257 ЦКУ, загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (1095 днів). Відповідно до п. 4 П(С)БО 10, безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.

Своєю чергою, ПКУ містить інше визначення безнадійної дебіторської заборгованості. Це заборгованість, що відповідає одній з ознак, зазначених у пп. 14.1.11 ПКУ. Зокрема, нею є заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. Тобто для цілей оподаткування однієї тільки впевненості ще недостатньо.

Як бачимо, визначення безнадійної заборгованості у П(С)БО та ПКУ відрізняються. Оскільки за П(С)БО 10 визнати дебіторську заборгованість безнадійною можна й до перебігу строку позивної давності, якщо є впевненість у неповерненні. Але за ПКУ така заборгованість буде вважатися безнадійною тільки після спливу строку позивної давності. Щодо позовної давності більш докладно читайте тут та тут.

Надалі будемо виходити з того, що за умовами запитання дебіторська заборгованість відповідає «податковим» ознакам безнадійної дебіторської заборгованості, оскільки за нею сплив строк позовної давності – і цього достатньо, адже пп. 14.1.11 ПКУ вимагає відповідність хоча б одній з ознак безнадійності, що перераховані у цьому підпункті. Тобто достатнього самого факту спливу строку позовної давності.

Створення резерву сумнівних боргів

Перш за все слід сказати, що в загальному випадку підприємства зобов’язані створювати резерв сумнівних боргів. Тобто якщо підприємство має сумнівну дебіторську заборгованість, воно повинно було створити відповідний резерв. Обов’язок створення резерву випливає з положень п. 7 П(С)БО 10, згідно з якими поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Положення П(С)БО 10 вимагають створювати резерв незалежно від обсягу річного доходу підприємства. Разом з цим, відповідно до п. 8 П(С)БО 25, суб'єкти малого підприємництва - юридичні особи, що відповідають критеріям мікропідприємництва, можуть поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою, тобто без створення резерву сумнівних боргів. Якщо підприємство відповідає критеріям мікропідприємництва, воно може не створювати резерв сумнівних боргів.

Нагадаємо, що критерії мікропідприємства визначені у ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік, і для віднесення підприємства до цієї категорії достатньо виконання хоча б двох критеріїв з трьох, тому підприємство-"високодохідник" з квартальним звітним періодом також може потрапити до категорії мікропідприємств за балансовою вартістю активів та середньою кількістю працівників.

Більш докладно про те, як створити та обліковувати резерв сумнівних боргів читайте тут, тут та тут.

Бухгалтерський облік списання дебіторської заборгованості

Нарахування резерву відображається записом: Дт 944 Кт 38. При списанні дебіторської заборгованості її виключають з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів: Дт 38 Кт 361.

У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги (тобто грошову) списують з активів на інші операційні витрати: Дт 944  Кт 371 (на суму списання, що перевищує резерв сумнівних боргів) – п. 11 П(С)БО 10. Якщо підприємство не створювало резерву, списання всієї суми заборгованості буде проведено записом: Дт 944 Кт 371.

Документальне оформлення полягає в оформленні рішення керівника про визнання безнадійною та списання проблемної заборгованості. Таке рішення оформлюється наказом керівника, і воно приймається на дату спливу строку позовної давності. Додатково може бути оформлена бухгалтерська довідка, у якій будуть наведені всі бухгалтерські записи щодо списання такої заборгованості.

Також сплив строку позовної давності та списання заборгованості може бути задокументоване при проведенні інвентаризації заборгованості, в тому числі річної інвентаризації. Більш докладно про це – тут, тут та тут.

Податок на прибуток та ПДВ

Якщо підприємство коригує фінрезультат на різниці, що передбачені ПКУ (добровільно або при досягненні річного доходу 40 млн грн), воно має звернути увагу на таке:

Про податкові різниці при списанні дебіторської заборгованості податківці надавали роз’яснення неодноразово (наприклад, тут та тут). Зокрема:

• у разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, встановленим пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості;
• зменшення фінансового результату відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Звертаємо увагу, що у випадку, коли резерв не створювався та щодо заборгованості сплив строк позовної давності, суми коригувань будуть однаковими – з одного боку, фінрезультат збільшується на суму списаної заборгованості, щодо якої не створено резерв, а з іншого – фінрезультат зменшується на цю ж суму, оскільки заборгованість відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ та формально буде списана понад резерв сумнівних боргів.

Щодо питання, в якому періоді слід списати безнадійну заборгованість: це потрібно зробити у тому звітному періоді, коли виникли підстави для такого списання. Зокрема, якщо заборгованість виникла в 2016 році, то строк позовної давності за нею, скоріше за все, сплив у 2019 році, то і списати заборгованість слід було саме у 2019 році. Відкладати це на наступні звітні періоди не радимо, тому що податківці можуть поставити під сумнів право на витрати у наступному звітному періоді та наполягати на перенесенні таких витрат у період 2019 року. Зауважимо, що в даному випадку слід проаналізувати умови договору, за яким перераховувалась оплата, подальші взаємини з цим контрагентом і чітко визначити податковий період, в якому сплив строк позовної давності. Тільки в цьому періоді можна списати заборгованість на витрати та зменшити фінрезультат з метою оподаткування – не раніше і не пізніше.

Щодо коригування фінрезультату на підставі пп. 140.5.10 ПКУ. Згідно з пп. 140.5.10 ПКУ, фінрезультат збільшується, зокрема, на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб). Тому коригування, передбачені пп. 140.5.10 ПКУ, на безнадійну заборгованість не поширюються, а поширюються тільки на фактичні операції з надання безповоротної фіндопомоги в момент її надання. Також про це читайте у «Віснику».

Щодо податкового кредиту з ПДВ, то у періоді, коли заборгованість стала безнадійною, підприємство втратило право на податковий кредит. Більш докладно - тут.

А саме, якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної, сформував податковий кредит при попередній оплаті товарів/послуг, які в межах терміну позовної давності не були поставлені (такі товари/послуги не будуть використовуватись у господарській діяльності покупця), то в податковому періоді, в якому відбувається списання дебіторської заборгованості, платнику податку – покупцю необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами згідно з п. 198.5 ПКУ.

Додатково див. тут. 

Отже, якщо вчасно не була списана дебіторська заборгованість за сплаченим авансом за товари, і тепер вона списується у звітному періоді, що настає пізніше того періоду, в якому потрібно було її списати, то будуть такі наслідки:

• якщо підприємство коригує фінрезультат, то з метою оподаткування податком на прибуток слід збільшити фінрезультат на суму несвоєчасно списаної заборгованості;
• якщо підприємство не коригує фінрезультат, то на нашу думку, у податківців теж немає підстав для збільшення фінрезультату на суму такої заборгованості (втім, вони можуть обстоювати протилежну думку).

Щоб таки списати заборгованість і не мати суперечок з контролерами, радимо списати заборгованість саме у періоді спливу строку позовної давності і оформити це як виправлення помилки минулих періодів в бухобліку та подати уточнюючу декларацію з податку на прибуток.

З точки зору ПДВ наслідки для всіх одинакові – у тому місяці, в якому сплив строк позовної давності, потрібно було нарахувати податкові зобов’язання. Тож потрібно буде подавати уточнюючий розрахунок з ПДВ за цей період.