Заходи з меліорації орендованих земель в обліку

Відповідно до ст. 1 Закону України від 14.01.2000 р. №1389-XIV «Про меліорацію земель» меліорація земель - комплекс гідротехнічних, культуртехнічних, хімічних, агротехнічних, агролісотехнічних, інших меліоративних заходів, що здійснюються з метою регулювання водного, теплового, повітряного і поживного режиму грунтів, збереження і підвищення їх родючості та формування екологічно збалансованої раціональної структури угідь.

Відповідно до ст. 5 цього Закону культуртехнічна меліорація земель передбачає проведення впорядкування поверхні землі та підготовку її до використання для сільськогосподарських потреб. З цією метою здійснюються такі заходи, як викорчування дерев і чагарників, розчищення від каміння, зрізування купин, вирівнювання поверхні, меліоративна оранка, залуження, влаштування тимчасової вибіркової мережі каналів.

З наведеного випливає, що сільгосппідприємство на орендованих земельних ділянках здійснило заходи культуртехнічної меліорації.

Чи мало сільгосппідприємство право це робити, якщо про здійснення меліорації ані слова в договорах оренди?

Дивимося норми Закону про оренду (Закон України від 06.10.1998 р. №161-XIV «Про оренду землі»).

Якщо договором оренди землі передбачено здійснення заходів, спрямованих на поліпшення об’єкта оренди, до договору додається угода щодо відшкодування орендарю витрат на такі заходи (ст. 15 Закону про оренду).

Орендодавець зобов’язаний відшкодувати орендарю капітальні витрати, пов’язані з поліпшенням стану об’єкта оренди, яке проводилося орендарем за згодою орендодавця (ст. 24 Закону про оренду).

Відповідно до ст. 28 Закону про оренду у разі здійснення орендарем за письмовою згодою орендодавця поліпшення орендованої земельної ділянки за власний рахунок орендодавець зобов’язаний компенсувати витрати на її поліпшення, якщо інше не передбачено договором оренди. Здійснені орендарем без згоди орендодавця витрати на поліпшення орендованої земельної ділянки, які неможливо відокремити без заподіяння шкоди цій ділянці, не підлягають відшкодуванню. Орендар вправі залишити за собою здійснені ним за власний рахунок вигоди від поліпшення орендованої земельної ділянки, якщо ці поліпшення можуть бути відокремлені без заподіяння шкоди земельній ділянці.

З наведеного випливає, що Закон не забороняє орендареві робити поліпшення земельної ділянки. Інша справа, якщо дійде справа до відшкодування цих витрат, орендодавець начебто і не зобов’язаний того робити. 

Але тут ще такий аспект. 

Відповідно до ст. 24 Закону про оренду орендодавець зобов’язаний передати в користування земельну ділянку у стані, що відповідає умовам договору оренди. 

Напевно, що в ситуації, яку ми розглядаємо, договори навряд чи містили інформацію про неможливість використовувати ділянки за призначенням без здійснення меліоративних заходів. Напевно, згідно з договорами земельні ділянки вже мали бути готові до використання. 

Хоча насправі все було не так. Ділянки не були готові до використання за призначенням. Це можна трактувати як невиконання орендодавцем обов’язку передати ділянки в користування у стані, що відповідає умовам договору оренди.

У цій ситуації, з нашого погляду, можна застосувати норму абзацу першого ст. 28 Закону про оренду: орендар має право на відшкодування збитків, яких він зазнав унаслідок невиконання орендодавцем умов, визначених договором оренди землі.

До збитків Закон відносить в тому числі фактичні втрати, яких орендар зазнав у зв’язку з невиконанням або неналежним виконанням умов договору орендодавцем, а також витрати, які орендар здійснив або повинен здійснити для відновлення свого порушеного права.

Таким чином, з нашого погляду, сільгосппідприємство орендар навіть має право виставити орендодавцеві для відшкодування витрати, понесені на меліорацію. Але не зобов’язане цього робити!

З нашого погляду, меліоративні витрати є витратами, пов’язаними з господарською діяльністю сільгосппідприємства. Адже вони направлені на те, щоб використовувати земельну ділянку в господарських цілях. Таким чином, якщо в меліоративних витратах є вхідний ПДВ, він у загальному порядку має відноситися до податкового кредиту. Поряд з цим, на наш погляд, немає необхідності нараховувати компенсуюче ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ, тому що, повторимося, меліоративні заходи – це операції, здійснені в господарській діяльності сільгосппідприємства.

Хоча ми розуміємо, що податкова служба може мати іншу думку. І на підставі норм Закону, які ми навели вище, вважати меліоративні витрати такими, які мав здійснювати орендодавець. А якщо здійснив орендар, то орендодавець має відшкодувати. Не відшкодував, то це подарунок від орендаря орендодавцеві. А якщо подарунок, то варто утримати з вартості подарунку ПДФО і військовий збір. А відтак і нарахувати ПДВ.

Ми з таким підходом категорично не погоджуємося. Тому що, повторимося, закон не зобов’язує орендаря стягувати ці витрати з орендодавця. Право – це не обов’язок. Але ж певний ризик того, що податкова вважатиме інакше, є. Для уникнення цього ризику рекомендуємо внести зміни до договору оренди, де зазначити, що земельні ділянки передаються в неналежному стані і орендар здійснює меліоративні заходи власним коштом, без відшкодування таких витрат орендодавцем.

В бухгалтерському обліку

Відповідно до пп. 5.1.2 П(С)БО 7 «Основні засоби» до складу основних засобів відносяться капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом. Відповідно до Інструкції №291 (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291) на субрахунку 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» ведеться облік капітальних вкладень у поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи).

Але спершу меліоративні витрати обліковуються у складі капітальних інвестицій на субрахунку 152. Надалі за фактом їх закінчення вони зараховуються на баланс (вводяться в експлуатацію), що оформляється Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів форми №ОЗСГ-1 (Форма і рекомендації стосовно її застосування затверджені наказом Мінагрополітики від 27.09.2007 р. №701): Дт 102 Кт 152. Акт складає комісія, затверджена наказом керівника сільгосппідприємства. Комісія визначає в тому числі строк корисного використання об’єкта, метод амортизації. Доречно строк корисного використання визначати не менше строку оренди земельної ділянки.

Надалі такий об’єкт ОЗ амортизують в загальному порядку.