Дооцінка та переоцінка ОЗ: як відобразити в бухобліку?

Згідно з п. 16 П(С)БО 7, підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Порогом суттєвості відповідно до п. 34 Методрекомендацій №561, для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об’єктів ОЗ може прийматися величина, що дорівнює:

• 1% чистого прибутку (збитку) підприємства;
• 10% відхиленню залишкової вартості об’єктів ОЗ від їх справедливої вартості.

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта ОЗ визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта ОЗ на індекс переоцінки. Своєю чергою, індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість (абз. 1 п. 17 П(С)БО 7).

Загалом для зменшення сум амортизації у бухобліку варто переглянути метод амортизації й обрати той, який може бути особливо доцільним для об'єктів, що мають значну вартість. Пункт 28 П(С)БО 7 передбачає можливість перегляду методу нарахування амортизації у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання. При цьому, перегляд методу нарахування амортизації може передбачати й перегляд окремих компонентів цього методу (показників, що застосовуються при нарахуванні амортизації), наприклад очікуваного строку корисного використання. Відповідно до п. 25 П(С)БО 7, строк корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ переглядається у разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання. Нарахування амортизації за новим методом (або за новим строком корисного використання) починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення.

А якщо мова йде про об'єкти, що були раніше дооцінені, то згідно з п. 21 П(С)БО 7 перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта можемо щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній до нарахування амортизації, включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках.

Зауважимо, що зменшення суми капіталу в дооцінках у цьому випадку не включається до складу доходів звітного періоду і не відображається у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) відповідно до П(С)БО 12. Адже йдеться про збільшення нерозподіленого прибутку, синтетичний облік якого здійснюється відповідно до Iнструкції №2913 із застосуванням субрахунка 441. Для обліку й узагальнення інформації про дооцінки (уцінки) необоротних активів призначено субрахунок 411. Відповідні зміни у капіталі відображають у рядку 4290 Звіту про власний капітал та розкривають у примітках до звітності.

Оскільки відповідні операції не стосуються рахунків обліку доходів і витрат, а отже, і фінрезультату звітного періоду, то вони відображати в обліку один раз в квартал або раз на рік, залежно від того, як це передбачено внутрішніми стандартами (обліковою політикою) та залежно від потреб користувачів звітності.

Розрахунок суми дооцінки, що включається до нерозподіленого прибутку, слід робити таким чином, щоб до моменту досягнення залишковою вартістю цього об'єкта нульового значення сума капіталу в дооцінках щодо нього також досягла нульового значення. Для цього доцільно суму, яка пропорційно відноситиметься до нерозподіленого прибутку, обчислити із застосуванням індексу переоцінки, що застосовувався при дооцінці цього самого об'єкта. Як відомо, при переоцінці нова первісна вартість і новий знос визначаються із застосуванням індексу переоцінки, а нова залишкова вартість дорівнюватиме справедливій. Різниця між старою та новою залишковою вартістю (за відсутності попередніх уцінок) сформує суму капіталу в дооцінках. Усі ці показники (відповідні старі і нові) різняться між собою на індекс переоцінки.

Тож якщо метод амортизації не змінюється, то сума амортизації за місяць до переоцінки об'єкта та сума амортизації після переоцінки — також різняться на індекс переоцінки. Різниця між сумою місячної амортизації після переоцінки та її сумою до переоцінки — у такому випадку становить шукану суму, яка відноситься на збільшення нерозподіленого прибутку.

Податкові наслідки

Результати переоцінки впливають по-різному на об'єкт оподаткування це залежить від величини річного доходу підприємства. Якщо річний дохід підприємства:

1) не перевищує 20 млн грн, то підприємство має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення підприємство зазначає у податковій звітності, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінрезультату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) (пп. 134.1.1 ПКУ);

2)  перевищує 20 млн грн, то підприємство визначає об’єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці (п. 138.1 та 138.2 ПКУ). Тобто фінрезультат до оподаткування зменшується на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності ОЗ в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, з відображенням в рядку 1.2.1.1 додатка РІ декларації про прибуток.

Якщо до дооцінених ОЗ уцінка раніше не проводилась, то до вказаного платника абз. 3 п. 138.2 ПКУ не застосовується. А отже, така дооцінка не вплине на фінрезультат.

Отже, можна зробити висновок, що у разі проведення першої дооцінки об'єкта ОЗ, це не впливає на фінрезультат, а операція переоцінки змінює залишкову вартість об'єкта ОЗ шляхом коригування первісної вартості об'єкта ОЗ та суми нарахованого зносу лише в бухобліку. В податковому обліку цих змін не відбувається.  За пп. 138.3.1 ПКУ для розрахунку амортизації визначається вартість ОЗ без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), тобто, після переоцінки будуть відрізнятися суми нарахованої амортизації в бухобліку та в податковому обліку (рядки 1.1.1 та 1.2.1 додатка РІ, а також будуть різні суми залишкової вартості у разі ліквідації дооцінених ОЗ – рядки 1.1.2 та 1.2.2 додатка РІ).