Уцінка або ліквідація «довгобуду»: облік та податки

Зміст операції та первинні документи

Насамперед підприємство повинно визначитися з тим, чи очікує воно отримати якісь вигоди від напівзруйнованого об’єкта незавершеного будівництва, і в залежності від цього діяти далі.

Зокрема, якщо об’єкт жодним чином не планується добудовувати та вводити в експлуатацію, його слід ліквідувати. Спеціальних форм первинних документів, які слід оформити при ліквідації незавершеного будівництва, не затверджено. Тому рекомендуємо скористатися приписами Методрекомендацій №561, які регулюють питання обліку ОЗ, і діяти за подібною схемою.

Для встановлення факту недоцільності подальшої добудови будівлі та прийняття обґрунтованого рішення про її ліквідацію, керівник має створити на підприємстві тимчасову комісію (див. п. 41 Методрекомендацій №561). Саме на цю комісію покладається обов'язок скласти і підписати акти про ліквідацію незавершеного будівництва. Форми такого документа також не затверджено, тож можна розробити власну. Як основу рекомендуємо використати типову форму, затверджену наказом Мінстату №352, — форма №ОЗ-3. Звісно, у такому акті потрібно змінити назву, наприклад, на «Акт списання незавершеного будівництва» тощо.

При розробленні власної форми акту ліквідації незавершеного будівництва слід подбати про те, щоб там були всі необхідні для первинних документів обов'язкові реквізити (п. 2.7 Положення №88). Тут варто пам'ятати, що в будь-якому первинному документі мають бути реквізити, передбачені ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.

Складений акт відображається у бухобліку після затвердження (погодження) його керівником підприємства (див. п. 43 Методрекомендацій №561). Більш докладно про бухоблік – далі.

Якщо ж об’єкт планується добудовувати, то в цьому випадку його варто уцінити, щоб відобразити на балансі його реальну вартість. Випадки, у яких проводиться обов’язкова оцінка майна, наведені у ст. 7 Закону про оцінку, і серед них є випадок переоцінки основних фондів (тут основні засоби ще називаються основними фондами) для цілей бухобліку. Але незавершене будівництво ще не є основним засобом і на нього ця норма не поширюється.

Отже, підприємство може самостійно уцінити об’єкт незавершеного будівництва у порядку, аналогічному для переоцінки об’єктів ОЗ. Відповідно до п. 16 П(С)БО  7 та п. 34 Методрекомендацій № 561 підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо залишкова вартість такого об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Для цього теж треба сформувати комісію, яка уцінить об’єкт та складе відповідний акт.

Бухоблік

Ліквідація незавершеного будівництва

В бухобліку незавершене будівництво обліковують за Дт 151 «Капітальне будівництво». Відповідно, при ліквідації об’єкта після затвердження керівником акта про ліквідацію незавершеного будівництва з цього рахунку слід списати всі накопичені капітальні інвестиції. Рекомендуємо коремпонденцію Дт 976 «Списання необоротних активів» Кт 151, адже капітальні інвестиції – це необоротні активи. На Дт 976 потраплять також всі супутні витрати на ліквідацію незавершеного будівництва.

При ліквідації незавершеного будівництва, найімовірніше, буде отримано певні ТМЦ. Такі ТМЦ можуть визнаватися запасами — активом, якщо відповідно до п. 5 П(С)БО 9 є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням (зокрема, внаслідок продажу), та їх вартість може бути достовірно визначена.

Тут зазначимо, що згідно з п. 44 Методрекомендацій №561: «Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу основних засобів, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами». У разі ліквідації незавершеного будівництва варто діяти за такими ж правилами, що й для ОЗ.

До визначення вартості активів, отриманих від ліквідації незавершеного будівництва, залучають комісію. За логікою для цього варто залучити аналогічну комісію, яка проводила ліквідацію незавершеного об’єкта. До речі, на сьогодні в жодному нормативному акті немає вимоги здійснювати експертну оцінку таких ТМЦ.

При оприбуткуванні отриманих від ліквідації незавершеної будівлі активів слід оформити запис Дт 20 «Виробничі запаси» — Кт 746 «Інші доходи».

ТМЦ, отримані у процесі ліквідації незавершеного будівництва, оприбутковують за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання, яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (п. 2.12 Методрекомендацій №2).

Уцінка незавершеного будівництва відображається в бухобліку на підставі акту уцінки таким записом: Дт 975 Кт 151.

Податок на прибуток

Щодо податку на прибуток, то списання та уцінка незавершеного будівництва впливають на фінрезультат за правилами бухобліку та не спричиняють коригування фінрезультату з метою оподаткування. Про це пишуть податківці в ІПК від 22.02.2018 р. №718/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 05.11.2018 р. №4690/6/99-99-15-02-02-15/IПК.

Незавершене будівництво є незавершеними капітальними інвестиціями і не вважається об'єктом ОЗ. Це прямо випливає з визначення ОЗ, наведеного в пп. 14.1.138 ПКУ. Тому до операцій з об'єктами незавершеного будівництва не застосовуються коригування на різниці за операціями з ОЗ (у т. ч. і різниці, пов'язані з їх переоцінкою).

Положення пп. 138.1, 138.2 ПКУ передбачають коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації виключно для активів, що є основними засобами або нематеріальними активами.

Відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ основні засоби - це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Таким чином, оскільки незавершені капітальні інвестиції (незавершене будівництво) не належать до основних засобів, то різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 ПКУ, за такими активами у платника не виникають.

При цьому нормами ПКУ не передбачено різниць для коригування фінрезультату до оподаткування за операціями з переоцінки (дооцінки, уцінки) незавершеного будівництва. Такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінрезультату до оподаткування.

ПДВ

Конкретних норм, які б регулювали оподаткування ПДВ операції з ліквідації незавершеного будвництва, в ПКУ немає (п. 189.9 ПКУ стосується лише ліквідації ОЗ).

Проте, якщо ми ліквідуємо незавершене будівництво, то здійснені на нього витрати слід вважати такими, що не використані у госпдіяльності платника ПДВ. Тому потрібно нарахувати ПЗ з ПДВ за правилами п. 198.5 ПКУ: «платник ПДВ зобов'язаний нарахувати ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми сплаченого (нарахованого) ПДВ були включені до складу ПК, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є об'єктом оподаткування (крім випадків з пп. 196.1.7 ПКУ) або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку».

У п. 189.1 ПКУ сказано, що база для нарахування ПЗ з ПДВ визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротного активу, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються операції згідно з п. 198.5 ПКУ (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.

У даній ситуації ми вважаємо, що як базу для нарахування ПЗ з ПДВ слід взяти вартість незавершеного будівництва, але тільки в тій частині, за якою було колись визнано ПК з ПДВ. Враховуючи те, що об’єкт було збудовано більше 20 років тому, то у його вартості немає таких сум ПДВ, які зараз могли б бути врахованими при нарахуванні ПЗ з ПДВ. ПЗ з ПДВ визначають на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону про бухоблік та Положення №88 (у нас це буде дата складання акта ліквідації незавершеного будівництва). При нарахуванні ПЗ, на виконання вимог п. 198.5 ПКУ, слід скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН.

Враховуючи те, що об’єкт було збудовано більше 20 років тому, то у його вартості, скоріш за все, вже немає таких сум вхідного ПДВ, які зараз могли б бути врахованими при нарахуванні ПЗ з ПДВ. Але якщо такі суми є (наприклад, останнім часом могли залучатися послуги сторонніх організацій для обслуговування цього об’єкта, виконувалися роботи тощо), то вхідний ПДВ, сплачений (нарахований) за витратами на ліквідацію незавершеного будівництва, не потрапить до ПК з ПДВ, оскільки сама операція з ліквідації не є госпдіяльністю підприємства.

Також, якщо підприємство не списує об’єкт незавершеного будівництва, а уцінює його та одночасно визнає, що в госпдіяльності цей об’єкт вже не буде використовуватися, то в цьому випадку також потрібно донарахувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ так, як описано вище.

Про те, як скласти зведену податкову накладну за п. 198.5 ПКУ, ми писали тут.

Уцінка незавершеного будівництва за умови його подальшого використання в госпдіяльності підприємства не спричиняє нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ,  оскільки уцінений об’єкт зберігає своє господарське призначення.