Кредит-нота при експорті: як відобразити в бухобліку?

Законодавство України не містить визначення «кредит-нота» та не визначає його статус.

Кредит-нота (англ. credit-note) є розрахунковим повідомленням, яке надсилається однією зі сторін, які перебувають у розрахункових відносинах, іншій, про запис у кредит рахунку останньої визначеної суми у зв'язку з настанням будь-якої обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми.

ДФС в листі від 13.11.2017 р. №2601/6/99-99-15-02-02-15/ІПК повідомляє, що відображення операції з отримання кредит-ноти розглядається залежно від умов, передбачених сторонами договору поставки.

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на різниці за операціями отримання кредит-ноти від постачальника-нерезидента (надання кредит-ноти покупцю-нерезиденту). Отже, такі операції відображаються відповідно до правил бухобліку.

Частинами 1 та 2 ст. 9 Закону про бухоблік встановлено, що підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції.

Нагадаємо, що господарська операція в ст. 1 Закону про бухоблік визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

За умовами ситуації, постачальник згоден на зменшення вартості товару, через що зменшується заборгованість покупця за поставлений йому товар. Оскільки ця партія товару була оплачена покупцем повністю, ця ситуація буде врегульована під час наступних операцій – за наступні постачаня буде отримано меншу оплату на суму кредит-ноти.

Якщо підприємство-експортер вважає необхідним змінити митну вартість поставлених товарів, то воно може письмово звернутися до митного органу для оформлення аркуша коригування до митної декларації, що була оформлена на експорт товару. 

Зміна митної вартості імпортних товарів та внесення цих змін до митної декларації у зв'язку зі зниженням постачальником договірної ціни (надання знижки) на поставлений товар передбачені п. 33 - 38  Положення №450.

Також сторони повинні дійти згоди щодо врегулювання цієї кредит-ноти і в залежності від цього відобразити в обліку взаємну заборгованість. На думку автора, якщо сторони домовляться про те, що покупець оплатить менше коштів за наступні постачання наступних партій, то митну вартість цієї партії зменшувати немає необхідності.

В бухобліку зменшення заборгованості покупця за кредит-нотою автор радить відобразити як надання знижки покупцю: Дт 704 Кт 362.

З іншого боку, виникає питання щодо валютного контролю з боку обслуговуючого банку – на суму наданої знижки, яка згодом буде недоплачена покупцем.

Наразі Законом «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» встановлений граничний термін розрахунків за експортними та імпортними операціями, що становить 180 календарних днів , якщо партія товару буде оплачена нерезидентом не у повній вартості. Зауважимо, що цей закон втратить чинність з 07.02.2019 р. Замість нього діятиме Закон «Про валюту і валютні операції» та удвічі збільшується граничний строк здійснення розрахунків за експортно-імпортними контрактами – до 365 днів (про це читайте тут).

Здійснення контролю за експортними, імпортними операціями зараз відбувається відповідно до Інструкції №136.

Звертаємо увагу на п. 1.9 Інструкції №136: сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена, зокрема, якщо протягом виконання зобов'язань за договором:

• відбувається перегляд ціни товарів у зв'язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору - на суму недопоставлених та/або неякісних товарів. Рішення про таку невідповідність приймає Міжнародний комерційний арбітражний суд чи Морська арбітражна комісія при Торгово-промисловій палаті або інший орган (експертна організація тощо), уповноважений розглядати спори або засвідчувати таку невідповідність згідно з правилами чи звичаями країни розташування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору;
• відбувається перегляд ціни товарів унаслідок дій форс-мажорних обставин, що призвели до зміни кількісних та/або якісних характеристик товару, - на суму недопоставлених (недоотриманих) та/або неякісних товарів. Зміна ціни товару має бути підтверджена Торгово-промисловою палатою або іншим уповноваженим органом (експертною організацією) згідно з правилами чи звичаями країни розташування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору;
• товари знищено, конфісковано, зіпсовано, украдено, загублено - на суму їх вартості (якщо право власності на товар відповідно до умов договору належить резиденту). Наявність таких обставин має бути підтверджена органами, уповноваженими здійснювати таке підтвердження згідно із законодавством країни, на території якої сталися такі події;
• відбуваються відповідним чином оформлені повернення експортеру продукції, відмова експортера від виконання робіт, надання транспортних, страхових послуг у повній сумі або частково - на суму вартості таких продукції, робіт, транспортних, страхових послуг;
• відбувається повернення сплачених імпортером коштів повністю або частково - на суму таких коштів.

З 07.02.2018 р. діятиме нова Інструкція №7, яка містить такі ж приписи щодо зміни вартості товарів (п. 12 Інструкції №7).

Банк відповідно до вимог Інструкції №136 та Інструкції №7 самостійно приймає рішення про завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків.

Тож для уникнення проблем з валютним контролем банку сторонам потрібно подбати про виконання умов п. 1.9 Інструкції №136, а після 07.02.2019 р. – п. 12 Інструкції №7.