Проведення інвентаризації: податкові наслідки

ПДВ

Зважаючи на те що відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є постачання товарів, податкових наслідків з ПДВ у жодному з випадків оприбуткування надлишкових активів не виникає. Адже виявлені надлишки не відповідають поняттю «постачання товарів», наведеному в пп. 14.1.191 ПКУ.

Проте пам'ятайте: якщо під час придбання активів сума ПДВ не була включена до податкового кредиту, то при виявленні неоприбуткованих надлишків платник податку має право на включення такої суми ПДВ до податкового кредиту (звичайно, за наявності зареєстрованої ПН та протягом 1095 днів з дня складання такої ПН).

Щодо виявлених нестач у межах норми природного убутку, то тут наслідків з ПДВ не виникає. Адже таке списання відноситься до господарської діяльності підприємства. А от щодо понаднормового списання таке сказати важко. Відповідно, на суму списання понад межі природного убутку необхідно нарахувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ та скласти і зареєструвати зведену податкову накладну. Таку позицію, зокрема, податківці викладають у консультації від 01.02.2018 р. №418/6/99-99-15-03-02-15/IПК.

База нарахування ПДВ у цьому разі визначається виходячи з п. 189.1 ПКУ (для придбаних товарів — виходячи з вартості їх придбання, а для необоротних активів — виходячи з їх балансової вартості (залишкової вартості), що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

Зверніть увагу: якщо за виявленими надлишками при їх придбанні або виготовленні права на податковий кредит не було (маємо на увазі придбання у неплатників ПДВ), то нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ не треба!

А якщо до нестач потрапила власна продукція? Тут ситуація складніша, адже п. 189.1 ПКУ про неї нічого не говорить. Відповідь на це питання спробували дати податківці в консультації від 14.09.2018 р. №4040/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Вони зазначили, що у разі списання самостійно виготовленої готової продукції у зв'язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних з ПДВ і частково або повністю використаних для виробництва такої продукції.

Отже, юрособі — платнику ПДВ доведеться провести аналіз складової собівартості продукції та виокремити частину сум, за якими був податковий кредит. Та зробити це доволі складно.

Тому податківці надають і альтернативний варіант — у випадках коли особливості обліку та/або специфіка діяльності платника податку не дають можливості визначити таку вартість, донарахування податкових зобов'язань згідно з п. 198.5 ПКУ має здійснюватися виходячи зі звичайної ціни самостійно виготовленої продукції, у зв'язку зі списанням якої проводиться таке донарахування.

Нагадаємо, що звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ (пп. 14.1.71 ПКУ). Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Однак податківці трактують цю норму по-своєму. Вони вважають, що це платник податків має довести, що звичайна ціна, яку він застосував з метою оподаткування, відповідає рівню ринкових цін. Докладніше про порядок визначення звичайної ціни податківцями див. лист ДФСУ від 15.08.2016 р. №27600/7/99-99-14-02-01-17.

Тож виходів є два: або аналізувати собівартість та сплачувати ПДВ менше (адже частина такої собівартості не підлягає оподаткуванню ПДВ, така як зарплата працівників та ЄСВ), або нараховувати податкове зобов'язання за ринковими цінами. Вибір за самим платником податку.

Податок на прибуток 

Фінрезультат до оподаткування податком на прибуток визначається на основі бухобліку. Вартість оприбуткованих надлишків та відшкодування нестач потрапить до доходу суб'єкта господарювання, а вартість нестач — до його витрат з подальшим врахуванням у фінансовому результаті .

Щодо ж до коригування такого фінрезультату в податковому обліку, то за ПКУ за наслідками інвентаризації воно не проводиться: немає такої спеціальної податкової різниці.

Втім, решта податкових різниць цілком можуть виникнути. Наприклад, якщо нестача або виявлений при інвентаризації стан ОЗ призвела до необхідності його списання, то за ст. 138 ПКУ виникнуть податкові різниці, пов'язані з ліквідацією ОЗ (докладніше про це далі).

Єдиний податок

На сьогодні юрособи можуть бути платниками єдиного податку лише перебуваючи в третій або четвертій групах платників цього податку. У них різний об'єкт оподаткування, тож розглядати їх слід окремо.

Згідно з пп. 2 п. 292.1 ПКУ, для юридичної особи — платника єдиного податку 3-ї групи доходом є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

I от тут постає вже спірна ситуація. З одного боку, відповідно до п. 292.3 ПКУ до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). При цьому безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку. Тобто лише за умови, що така безоплатна передача оформлена документально.

З іншого боку, податківці у консультації від 03.08.2018 р. №25569/6/99-99-12-02-03-15 прирівнюють виявлені надлишки до безкоштовного отримання такого майна. Аргументують свою позицію нормами П(С)БО, зокрема п. 5 П(С)БО 15 «Дохід».

А от оприбуткування надлишків у «єдинника» 4-ї групи в будь-якому разі не призведе до збільшення об'єкта оподаткування, адже у нього об'єктом оподаткування є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень). Проте надлишки будуть зараховані на баланс у бухобліку.

Однак варто зважати на такий показник платників єдиного податку 4-ї групи, як частка сільськогосподарського товаровиробництва. Визначення цього показника наведено у пп. 14.1.262 ПКУ — це питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.

А зважаючи на те, що такі надлишки будуть зараховані до сукупної суми доходу, частка сільськогосподарського товаровиробництва при оприбуткуванні надлишків зменшиться, бо такий дохід не є доходом від реалізації сільгосппродукції.

А чи зменшать розмір доходу платника єдиного податку — юридичної особи виявлені нестачі? Однозначно ні. Адже об'єктом оподаткування у платника єдиного податку 1-ї — 3-ї груп є саме дохід без коригування його на понесені витрати. Причини, з яких такі недостачі не впливають на об'єкт оподаткування платника єдиного податку 4-ї групи, ми навели вище.