Дохід від реалізації послуг: як облікувати?

Запитання:

Підприємство надає послуги з розміщення інформації та технічної підтримки терміном на один рік (електронний кабінет). Послуги починають надаватися з моменту оплати. Якою датою складати акт наданих послуг, щоб не порушити норми П(С)БО 15 з розподіленням доходів щоквартально та можливістю проведення в 1С? Від акту в 1С формується продаж (ДТ 36 КТ 70), зразу включити до доходу – збільшиться податкове навантаження. Наприкінці теж не правильно – невідповідність витрат доходам. З кожним клієнтом (їх може бути тисячі) накладно підписувати чотири акти, крім того суми від кожного невеликі.

Відповідь:

Відповідно до п. 44.2 ПКУ для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухобліку та фінзвітності щодо доходів, витрат та фінрезультату до оподаткування.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінзвітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ПКУ).

Оформлення первинних документів (актів)

Первинні документи в п. 2.1 Положення №88 визначені як документи, створені у письмовій або електронній формі, що містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Електронна форма представлення інформації в п. 3 ч. 1 ст. 3 Закону №675 визначена як спосіб документування інформації, що означає створення, запис, передачу або збереження інформації у цифровій чи іншій нематеріальній формі за допомогою електронних, магнітних, електромагнітних, оптичних або інших засобів, здатних до відтворення, передачі чи зберігання інформації. Електронною формою представлення інформації вважається документування інформації, що дає змогу її відтворювати у візуальній формі, придатній для сприйняття людиною.

При цьому електронним повідомленням є інформація, представлена в електронній формі, надана учасником відносин у сфері електронної комерції з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 3 Закону №675 електронна комерція це відносини, спрямовані на отримання прибутку, що виникають під час вчинення правочинів щодо набуття, зміни або припинення цивільних прав та обов'язків, здійснені дистанційно з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем, внаслідок чого в учасників таких відносин виникають права та обов'язки майнового характеру.

Продавець (виконавець, постачальник) під час вчинення електронного правочину зобов'язаний забезпечити повну відповідність предмета електронного договору, погодженого сторонами, кількісним та якісним характеристикам (ч. 2 ст. 7 Закону №675).

Електронні правочини вчиняються на основі відповідних пропозицій (оферт).

Електронний договір, крім визначених ЦКУ істотних умов для відповідного виду договору, може містити інформацію наведену в ч. 2 ст. 11 Закону №675, зокрема, про:

• технологію (порядок) укладення договору;
• порядок обміну електронними повідомленнями та інформацією між сторонами під час виконання ними своїх зобов'язань;
• спосіб зберігання та пред'явлення електронних документів, повідомлень, іншої інформації в електронній формі та умови доступу до них;
• умови виготовлення та отримання паперових копій електронних документів.

У разі, якщо предметом електронного договору є надання послуг у сфері електронної комерції, обов'язок постачальника перед споживачем вважається виконаним у момент, коли надана постачальником послуга відповідає властивостям, визначеним договором або законодавством (абз. 2 ч. 10 ст. 11 Закону №675).

Електронним договором може бути визначено інший момент виконання зобов'язань між сторонами.

Електронні документи (повідомлення), пов'язані з електронним правочином, можуть бути подані як докази сторонами та іншими особами, які беруть участь у судовому розгляді справи (ч. 13 ст. 11 Закону №675).

Нагадаємо, що комерційне електронне повідомлення має відповідати вимогам, передбаченим ч. 4 ст. 10 Закону №675, зокрема:

• комерційне електронне повідомлення має чітко ідентифікуватися як таке;
• особа, від імені якої надсилається комерційне електронне повідомлення, зобов'язана забезпечити прямий, простий доступ осіб, яким воно адресовано, до відомостей, визначених ст. 7 Закону №675;
• комерційні електронні повідомлення щодо знижок, премій, заохочувальних подарунків тощо мають чітко ідентифікуватися як такі, а умови їх отримання мають бути доступними та викладатися у спосіб, що унеможливлює двозначне розуміння, а також відповідати вимогам законодавства про рекламу;
• інформація про вартість товару, роботи, послуги повинна містити відомості щодо включення податків у її розрахунок та, у разі доставки товару, - інформацію про вартість доставки.

Виходячи з викладеного зазначимо, що акти наданих послуг можуть складатися в електронній формі у вигляді електронних повідомлень. Дата, порядок обміну електронними повідомленнями та інформацією між сторонами під час виконання ними своїх зобов'язань, а також спосіб зберігання та пред'явлення електронних документів, повідомлень, іншої інформації в електронній формі та умови доступу до них визначаються договором (електронними договором).

Складання актів наданих послуг, навіть щомісяця, не є обтяжливою роботою. Вони зазвичай формуються в автоматичному режимі у розрізі кожного користувача програмним забезпеченням з розміщення інформації та технічної підтримки електронного кабінету. Надалі такі акти експортуються до бухгалтерської програми. Але для налаштування експорту файлів з однієї програми в іншу необхідно звертатися до їх розробників чи обслуговуючих організацій.

Визначення доходу

У п. 5 П(С)БО 15 зазначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

При цьому не визнаються доходами надходження від інших осіб у вигляду сум попередньої оплати (авансу в рахунок оплати) продукції, товарів, робіт, послуг (пп. 6.3 та 6.4 П(С)БО 15).

Відповідно до п. 10 П(С)БО 15 дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

- можливості достовірної оцінки доходу;

- імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

- можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

- можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться за одним із методів, наведених в п. 11 П(С)БО 15.

Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період, крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг (п. 12 П(С)БО 15).

У ситуації, що розглядається, доцільно надати перевагу саме такому методу.

Також нагадаємо, що згідно з ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна фінансова звітність складається за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев'яти місяців. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства фінансова звітність може складатися за інші періоди.

Тому звітний (розрахунковий) період за надані послуги повинен встановлюватися підприємством у наказі про облікову політику та в договорі (електронному договорі) між надавачем послуг та їх користувачами.

При цьому слід враховувати, що відповідно до п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

До останніх належать, зокрема, амортизація офісного обладнання, орендні платежі, плата за комунальні та телефонні послуги, які нараховуються щомісяця.

У ситуації, що розглядається, з метою уникнення накопичення збитків за рахунок витрат звітного періоду доцільно визнавати дохід від надання послуг щомісячно.

Кореспонденція рахунків бухобліку

З урахуванням викладеного, кореспонденція рахунків бухобліку з операції визнання доходу від надання послуг складається не з одного проведення, як зазначено у запитанні (ДТ 36 КТ 70), а ланцюжка проведень.

Облік одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також суми попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи ведеться на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Разом з тим, для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах призначено однойменний рахунок 69.

До доходів майбутніх періодів відносяться, зокрема, доходи у вигляді одержаних авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі), передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств, абонентна плата за користування засобами зв'язку тощо.

Аналітичний облік доходів майбутніх періодів ведеться за їх видами, датами їх утворення і визнання доходами звітного періоду.

Який із вказаних рахунків обрати підприємство має визначитися самостійно із зазначенням цього рішення в наказі про облікову політику. Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.

Розглянемо умовний приклад. Користувач послуг перерахував плату за наступний рік в сумі 1440 грн.