Послуги з надання доступу до онлайн-сервісу, розміщеного на сайті виконавця: як відобразити в обліку?

Запитання:

Підприємство є замовником за договором про надання послуг. В розумінні цього договору послуга: надання доступу через мережу Інтернет до програмної продукції виконавця у вигляді онлайн-сервісу (платформи), розміщеного на Інтернет-сайті виконавця, який забезпечує розміщення і обробку інформації замовника, а також створення особистого Інтернет-сайту замовника на цьому порталі терміном на 1 рік. Крім оплати за доступ, оплачуються додаткові послуги з оброблення даних та дизайну сайту на порталі. Комп’ютерні програми є об’єктами авторського права. Як визначити сутність цих послуг та облікувати їх в бухгалтерському та податковому обліку (роялті, нематеріальний актив, послуги тощо)? 

Відповідь:

Відповідно до ч. 1 ст. 901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити її виконавцеві, якщо інше не встановлено договором.

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог цього Кодексу та іншого закону (ч. 1 ст. 1109 ЦКУ).

У ліцензійному договорі визначаються вид ліцензії, сфера використання об'єкта права інтелектуальної власності:

• конкретні права, що надаються за договором;
• способи використання зазначеного об'єкта;
• територія та строк, на які надаються права, тощо, а також розмір, порядок і строки виплати плати за використання об'єкта права інтелектуальної власності, інші умови, які сторони вважають за доцільне включити у договір (ч. 3 ст. 1109 ЦКУ).

Права на використання об'єкта права інтелектуальної власності та способи його використання, які не визначені у ліцензійному договорі, вважаються такими, що не надані ліцензіату (ч. 6 ст. 1109 ЦКУ).

Роялті

Роялті в пп. 14.1.225 ПКУ визначено як будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, включаючи комп’ютерні програми.

При цьому не вважаються роялті платежі, отримані:

• як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови її використання обмежені функціональним призначенням, а відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
• за придбання речей (у т. ч. носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі цих прав надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності.

У ситуації, що розглядається, за договором надання послуг виконавець зобов’язується за завданням замовника надавати послуги, споживаються останнім під час його господарської діяльності. 

Термін «Послуги» для цілей цього договору означає надання доступу через мережу Інтернет до програмної продукції виконавця у вигляді онлайн-сервісу (платформи), розміщеного на інтернет-сайті виконавця, який:

• забезпечує розміщення і обробку інформації замовника;
• створення особистого інтернет-сайту замовника на порталі або реєстрацію зовнішнього інтернет-сайту та його оформлення з використанням порталу.

Тобто, в договорі не йдеться про надання чи використання прав на об'єкти права інтелектуальної власності, а лише надання послуг із застосуванням онлайн-сервісу (платформи), розміщеного на інтернет-сайті виконавця, доступ до якого відкривається для замовника.

Визнання нематеріального активу

Відповідно до абз. 8 п. 4 П(С)БО 8 та п. 1.2 Методичних рекомендацій №1327, нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані (незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації)). 

Придбаний або отриманий НА в відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 П(С)БО 8).

При цьому в п. 7 та п. 2.2 Методичних рекомендацій №1327 зазначено, що НА, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:

• намір, технічну можливість та ресурси для доведення НА до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;
• можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання НА;
• інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою НА.

Якщо НА не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому НА.

В ситуації, що розглядається, витрати на створення особистого інтернет-сайту замовника на порталі виконавця або реєстрацію зовнішнього інтернет-сайту та його оформлення з використанням порталу шляхом надання послуги доступу, включаються до складу первісної вартості НА (сайту). 

Придбані (створені) НА зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 10 П(С)БО 8).

Первісна вартість придбаного НА складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням (п. 11 П(С)БО 8).

Відповідно до п. 1.5 Методичних рекомендацій №1327 на кожний об'єкт НА комісією підприємства складається (в одному примірнику) Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. 

У цьому документі зазначаються, зокрема, правові умови введення об'єкта НА в господарський оборот, тобто зазначаються назви документів, згідно з якими такий об'єкт вводиться в господарський оборот, дата акта приймання-передачі об'єкта НА, документи (довідки), що описують сам об'єкт НА або порядок його використання, вартість, строк корисного використання, особа, відповідальна за використання об'єкта. 

Первинні документи про витрати на об'єкт НА, отриманий в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення НА, витрачання матеріальних цінностей на створення об'єкта), кількісні і вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.

Списання (ліквідація) об'єкта НА також оформлюється комісією Актом вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (у двох примірниках) на кожний окремий об'єкт нематеріальних активів.

Згідно з п. 25 П(С)БО 8 та п. 5.1 Методичних рекомендацій №1327 нарахування амортизації НА здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні його активом (при зарахуванні на баланс).

При визначенні строку корисного використання об'єкта НА слід ураховувати:

• строки корисного використання подібних активів;
• моральний знос, що передбачається;
• правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання;
• очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством;
• залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства.

Для нарахування амортизації НА підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, встановлені податковим законодавством (на сьогодні – пп. 138.3.4 ПКУ).

Значні зміни технологій і програмних продуктів можуть впливати на встановлення строку корисного використання об'єкта НА меншого, ніж строк їх можливого використання, визначений згідно із економічними та правовими факторами (п. 5.6 Методичних Рекомендацій №1327).

У п. 29 П(С)БО 8 та п. 5.8 Методичних рекомендацій №1327 Зазначено, що нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому НА введено в господарський оборот. Суму нарахованої амортизації підприємства відображають збільшенням суми витрат та накопиченої амортизації НА.

Нарахування амортизації об'єкта НА припиняється, починаючи з місяця, що настає за місяцем його вибуття.

У бухобліку зарахування на баланс створеного на замовлення сайту, з підключенням до онлайн-сервісу (платформи) виконавця, відображається так (суми умовні):

Нагадаємо, що відповідно до п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р., звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абз. 2-7 пп. 14.1.225 ПКУ. 

Щодо послуг

У ситуації, що розглядається, послуги з розміщення реклами в мережі Інтернет, а також розміщення, оброблення даних, надання інформації на порталі виконавця та інші додаткові послуги, погоджені сторонами договору про надання послуг, є витратами періоду.

Нормами п. 7 П(С)БО 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

При цьому витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг) відображаються у складі витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16).