Ставка податку на репатріацію при оподаткуванні роялті

Згідно з пп. 141.4.2 ПКУ резидент, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом походження його з України, утримує податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 % їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Серед доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, є роялті. Далі, відповідно до п. 3.2 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана ВРУ, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Отже, оскільки міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування мають пріоритет над положеннями ПКУ та містять власні визначення понять та положень, то у разі застосування правил міжнародного договору при виплаті роялті нерезиденту (звільнення від оподаткування або зниження ставки) для визначення поняття роялті застосовуються положення такого міжнародного договору.

Визначення поняття роялті для даного випадку міститься у пп. «а» ч. 5 ст. 12 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал від 30.10.2000 р., набрання чинності - 26.02.2002 (далі – Конвенція). Отже, термін  "роялті"  при  використанні для цілей пп. «а» ч. 5 ст. 12 Конвенції означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або  за  надання  права  використання будь-яких  авторських прав  на  твори  літератури  або  мистецтва (включаючи   кінематографічні фільми  і  фільми  або  плівки  для радіомовлення чи телебачення).  Хоча комп’ютерні програми тут явно не зазначені, але в Україні вони охороняються авторським правом як твори літератури (ч. 1 ст. 8 Закону «Про авторське право і суміжні права»).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ). З цього приводу дивіться наш коментар до листа ДФСУ>>>.

Також слід довести, що одержувач роялті є їх фактичним власником, при цьому бути власником авторського права від нього не вимагається. Як зазначають податківці у листі від 10.06.2016 р. №12995/6/99-99-15-02-02-15, Вищий адміністративний суд України у своєму рішенні від 24.03.2014 р. №К/800/52155/13 виходить із того, що «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як свідчить міжнародна практика застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

ВАСУ фактично виходить з того, що для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника), необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому. Враховуючи викладене, у разі виплати нерезиденту роялті фактичний власник такого доходу повинен документально підтвердити фактичне право на одержання такого доходу.

Тепер визначимося зі ставкою податку на репатріацію. Згідно з ч. 1 ст. 12 Конвенції роялті можуть оподатковуватись у Швейцарії, тоді українське підприємство, що їх виплачує резиденту Швейцарії, не утримує та не сплачує податок на репатріацію. При цьому, щоб уникнути непорозумінь з податківцями, окрім довідки із зазначенням резидентського статусу, у нерезидента потрібно отримати ще й довідку, яка б підтверджувала, що отримані ним роялті підлягають оподаткуванню в його країні (Швейцарії).

Для обережних платників податку на прибуток є альтернатива у вигляді ч. 2 ст. 12 Конвенції, згідно якої роялті слід оподаткувати за ставкою, що не перевищує 10% загальної суми роялті.

На нашу думку, слова «не перевищує» краще тлумачити як «дорівнює» і утримувати податок на репатріацію в розмірі саме 10%. Тоді у Швейцарії ці роялті оподатковуватись не будуть.