Як розмежувати виробничі ОЗ від невиробничих?

Податковий облік

В податковому обліку, відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ, основними засобами (далі – ОЗ) вважаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Водночас, згідно з пп. 138.3.2 ПКУ, термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку. Нагадаємо, що господарською, згідно із пп. 14.1.36 ПКУ, є діяльність, яка одночасно:

1) орієнтована на виробництво (виготовлення) та/або реалізацію товарів, виконання робіт, надання послуг;

2) спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, за пп. 14.1.138 ПКУ невиробничі матеріальні активи взагалі не мали б вважатися основними засобами в податковому обліку. Але, хоча пп. 138.3.2 ПКУ дає підстави вважати інакше, насправді ці норми одна одній не суперечать. Адже, згідно з тим же пп. 138.3.2 ПКУ витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів не підлягають амортизації в податковому обліку.

Що стосується віднесення таких офісних ОЗ як мікрохвильова піч, холодильник, кухонні гарнітури, посудомийні машини, телевізори, до виробничих, то тут ми зауважували, що позиція податківців з цього приводу весь час змінюється.

Так, до набрання чинності розділу ІІІ ПКУ (до 01.04.2011 р.) ДПАУ цілком лояльно ставилася до подібних ОЗ у податковому обліку. Наприклад, у листі від 14.01.2002 р. №256/6/15-1216 ДПАУ прямо зазначала: «Що ж до питання створення належних умов праці працівникам... у частині забезпечення холодильником, мікрохвильовою піччю, чайником для зберігання і підігріву їжі під час несення служби, то у разі якщо зазначені основні засоби використовуються в управлінських або виробничих приміщеннях, вони вважаються виробничими основними фондами і на них нараховується амортизація...».

Після 01.04.2011 р. податківці вже говорили більш обережно і формально. Так,  у листі ДПАУ від 02.12.2011 р. №6761/6/15-1415 вони зазначили, що ПКУ не містить конкретного переліку обставин (крім загального формулювання, встановленого ПКУ), за яких можна вважати, що ОЗ використовуються у господарській діяльності. У листі ж від 20.04.2012 р. №7045/6/15-1215 ДПСУ покладає на платника податку на прибуток обов'язок довести, що використання ОЗ продиктовано вимогами законодавства України з охорони праці та КЗпП щодо умов праці працівників*.

* Відмітимо, що відповідно до ст. 2 КЗпП, працівники мають право на здорові та безпечні умови праці. Забезпечити їх, у разі укладання трудового договору, — обов'язок працедавця (ст. 21 КЗпП). Тож працедавець зобов'язаний зробити все можливе (а у випадках, якщо цього вимагає трудове законодавство, — вчинити конкретні дії) для забезпечення здорових і безпечних умов праці своїх працівників

Тож, якщо у законодавстві України буде прописано про необхідність чи доречність влаштування певних ОЗ для забезпечення безпечним умов праці, то вважаємо, що можна говорити, що такі ОЗ є виробничими. Так, наприклад, необхідність кондиціонування приміщення можна обґрунтувати вимогами, встановленими постановою МОЗ України та головного санітарного лікаря України від 01.12.1999 р. №42. Наприклад, у п. 2.2 цього документа сказано, що затверджені вимоги до мікроклімату на робочих місцях повинні бути досягнуті, у тому числі і за рахунок розміщення у виробничих приміщеннях обладнання з тепло-, холодо- та вологовиділенням (наприклад — кондиціонерів).

Втім, наразі нещодавно регіональні податківці у Дніпропетровській області на своєму офіційному сайті роз’яснили, що для цілей оподаткування податком на прибуток амортизація ОЗ нараховується лише за умови використання в діяльності платника податку, яка спрямована на отримання доходу. Тому не підлягає амортизації в податковому обліку та не зменшує фінрезультат до оподаткування вартість невиробничих ОЗ, зокрема об’єктів соціально-культурного призначення та виведених із експлуатації виробничих ОЗ. Одночасно фінрезультат до оподаткування збільшиться на суму нарахованої амортизації таких невиробничих ОЗ соціально-культурного призначення згідно з даними бухгалтерського обліку.

На жаль, ми маємо погодитися із податківцями, адже крім отримання доходу від використання таких ОЗ пп. 14.1.138 ПКУ виставляє додаткові умови для визнання ОЗ виробничими – це орієнтація не на створення умов для працівників, а на виробництво (виготовлення) та/або реалізацію товарів, виконання робіт, надання послуг (що важко довести у випадку із зазначеними вище видами ОЗ).

З іншого боку, наприклад, податківці у Донецькій області вважають інакше: холодильник, який знаходиться в адміністративній будівлі, можливо віднести  до виробничих основних засобів у податковому обліку виходячи з вимог наказу про облікову політику підприємства.

З погляду автора, довести зв'язок офісних ОЗ з госпдіяльністю підприємства спробувати можна опираючись на наказ про створення належних умов праці та правила внутрішнього трудового розпорядку, які існують на підприємстві і зобов’язують роботодавця забезпечувати працівників такими ОЗ з метою створення комфортних умов праці, і, врешті решт, опираючись на наказ про облікову політику підприємства. Але ризик, що доводити це доведеться у суді, все ж залишається.