Перш за все згадаємо чого вимагає від платника податку на прибуток, який застосовує різниці, встановлені розділом ІІІ ПКУ, для визначення об’єкту оподаткування відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ.
Податкова різниця за процентами по кредитах виникає у разі одночасного дотримання двох умов:
1) боргові зобов'язання виникли щодо операцій з пов'язаними особами – нерезидентами. Отже, цю різницю рахують саме за процентами з пов’язаними особами – нерезидентами, а не за всіма процентами (див. листи ДФСУ від 05.10.2015 р. №21052/6/99-99-19-02-02-15, від 18.07.2016 р. №15386/6/99-99-15-02-02-15, від 29.03.2016 р. №6858/6/99-99-19-02-02-15);
2) сума таких боргових зобов'язань для суб’єктів господарювання перевищує суму власного капіталу більше ніж в 3,5 рази.
Під борговими зобов'язаннями для цілей п. 140.1 ПКУ слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення. Сума боргових зобов’язань та власного капіталу для цілей п. 140.1 ПКУ визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ.
Щодо особливостей дотримання першої умови – питань не виникає. Що ж стосується дотримання другої умови у разі наявності від’ємного власного капіталу, то зауважимо, що у такому випадку вона завжди виконуватиметься. Адже будь-яка від’ємна величина (помножена на будь-який позитивний коефіцієнт) буде меншою від будь-якого позитивного значення нарахованих процентів. Такої ж думки дотримуються і податківці (див. лист ГУ ДФС у Чернігівській області від 17.02.2016 р. №572/10/25-01-15-02-09).
Якщо обидві умови дотримуються, тобто є боргові зобов’язання (кредит, позика тощо) від пов’язаних осіб – нерезидентів і ці зобов’язання більші за власний капітал більше, ніж в 3,5 рази, то в податковому обліку виникає різниця за процентами згідно з п. 140.2 ПКУ: фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими в бухобліку, над 50 % суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому відбувається нарахування процентів.
ГУ ДФС у м. Києві у листі від 22.03.2016 р. №7029/10/26-15-12-05-11 пропонує наступну формулу для розрахунку величини цієї різниці:
С збільш = СП - (ФРО + ФВ + АВ) / 2, де:
С збільш – сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;
СП – сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку;
ФРО – фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
ФВ – фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
АВ – сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
На замітку!
Для визначення показника ФРО + ФВ + АВ слід брати наступні рядки форми 2: рядок 2290 або 2295 + рядок 2250 + рядок 2515. Суб’єктам господарювання, які складають форму 2-м, для визначення цього показника слід брати наступні рядки: рядок 2290 ф. + рядок 2170 лише в частині фінвитрат* (Дт 95) + рядок 2180 лише в частині амортизації (Кт 13).
Зазначимо, що, оскільки п. 140.2 ПКУ вимагає саме збільшення фінрезультату до оподаткування і саме на суму перевищення показника СП над (ФРО + ФВ + АВ) / 2, то, на нашу думку, зазначена різниця застосовується виключно у випадку, коли показник С збільш має позитивне значення! Така наша точка зору ґрунтується на тому, що п. 140.2 ПКУ не містить згадки про абсолютне значення цього показника, а від'ємне значення показника С збільш буде зменшувати фінрезультат, чого ця різниця теж не передбачає.
Приклад 1. Розрахуємо значення С збільш у випадку, коли:
ФРО = 3600,00
СП = ФВ = 200,00
АВ = 33000,00,
якщо показник власного капіталу дорівнює – 14200,00.
С збільш = СП - (ФРО + ФВ + АВ) / 2 = 200,00 – (3600,00 + 200,00 + 33000,00)/2 = -18200,00.
Оскільки показник С збільш має від"ємне значення, застосовувати різницю за п. 140.2 ПКУ не потрібно.
* Згідно з п. 27 П(С)БО 16 «Витрати» до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати».
Найкращі консультації – тепер у Telegram та Viber!
Читайте відповіді «Дебету-Кредиту» на найцікавіші та найактуальніші запитання у популярних месенджерах!
Доступ до цього матеріалу можливий лише для зареєстрованих користувачів. Якщо ви вже зареєстровані на нашому сайті — будь ласка, авторизуйтесь.
Або зареєструйтесь , прямо зараз, це не вимагає ваших персональних даних і займе не більше однієї хвилини.
Зареєструватись