Нюанаси включення роялті до витрат

Запитання: Підприємство згідно з ліцензійним договором сплачує роялті у розмірі 4% від обсягів продажу нерезиденту, зареєстрованому у Швейцарії. Операція не є контрольованою, але відповідна документація, що подається відповідно до ст. 39 ПКУ, не оформлювалась. Інші умови виконані (є бенефіціарним отримувачем, не вперше виникли). Протокол/акт узгодження суми роялті підписується щорічно останнім календарним днем року (31.12.2015 р.). Швейцарія була виключена з переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ПКУ, затвердженого КМУ, 16.09.2015 р. Чи має право підприємство включити роялті у повному обсязі до витрат (акт підписано у періоді, коли Швейцарія вже не була у Переліку) чи сума роялті має бути включена до витрат пропорційно періоду нарахування/обсягів продажу (наприклад за період з 1 січня до 15 вересня 258/365 від суми роялті не відноситься на витрати, а за період з 16 вересня до 31 грудня 107/365 відноситься на витрати)?

Відповідь: Якщо зазначена операція не є контрольованою, то норми ст. 39 ПКУ на неї не поширюються. Для неконтрольованих операцій з роялті діють інші спеціальні норми, встановлені ст. 140 ПКУ. Але застосовуються вони лише тими платниками податку на прибуток, які зобов’язані або вирішили добровільно здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного за правилами бухгалтерського обліку (відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ). Решта платників податку на прибуток (з обсягом річного доходу до 20 млн грн) відносять суму такого роялті до витрат бухгалтерського обліку у загальному порядку і не коригують визначений в бухгалтерському обліку фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з такою виплатою. 

Так, згідно з пп. 140.5.5 ПКУ фінансовий результат збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному, а для банків - в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за рік, що передує звітному. 

А за пп. 140.5.7 ПКУ фінансовий результат збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

1) нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 ПКУ;

2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;

3) нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України;

4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є;

5) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ;

6) юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 136.1 ПКУ.

Але зазначене збільшення фінансового результату може не здійснюватися в обох випадках, якщо операція не є контрольованою та сума роялті підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, але без подання звіту. 

Тобто, перший шлях – це довести відповідність суми роялті звичайній ціні (принципу витягнутої руки) за методами, встановленими п. 39.3 ПКУ. Але можна зробити простіше – довести, що роялті, яке виплачується нерезиденту, не потрапляє під дію цих двох зазначених підпунктів ПКУ.

Стосовно першого підпункту пп. 140.5.7 ПКУ -  нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 ПКУ, зазначимо наступне. У листах від 17.12.2015 р. №27017/6/99-99-19-02-02-15 та від 27.01.2016 р. №1556/6/99-99-19-02-02-15 ДФСУ зазначала, що, з урахуванням положень пп. 39.2.1.2 ПКУ, для визнання господарських операцій платника податків з контрагентами - нерезидентами контрольованими застосовується затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій), чинний на час здійснення таких господарських операцій, за умови дотримання вартісного критерію, встановленого пп. 39.2.1.7 ПКУ. При цьому обсяг таких операцій розраховується за період перебування держави (території) у переліку.

Відповідно до пп. 39.2.1.4 ПКУ, господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків. 

Вплинути на об’єкт оподаткування сума роялті, зазначена у запитанні, може двічі:

- при нарахуванні витрат з її оплати (оскільки це призведе до зменшення фінансового результату до оподаткування в бухгалтерському обліку)

- при нарахуванні та виплаті доходу нерезиденту (оскільки це призведе до обов’язку нарахування та сплати податку на прибуток з таких доходів). 

Якщо витрати зі сплати роялті, відповідно до правил бухгалтерського обліку визнаються на момент підписання протоколу/акту про узгодження його ціни, то така господарська операція відбувається саме 31.12.2015 р. Тобто, на дату, коли Швейцарії вже не було в переліку, затвердженому КМУ. І якщо до цього не було передоплати роялті, здійсненої нерезиденту протягом року (яка має оподатковуватися саме під час виплати, відповідно до норм п. 141.4 ПКУ), то, на нашу думку, можна сказати, що:

- уся сума нарахованого нерезиденту роялті може бути включена до складу витрат бухгалтерського обліку, а отже, зменшити фінансовий результат (а як саме – одразу або поступово, протягом звітного періоду календарного року, це вирішує сам платник податку)

- коригувати фінансовий результат за таким роялті або доводити відповідність суми роялті рівню звичайних цін не потрібно.