Податок на прибуток при передачі виключних майнових прав від однієї до іншої юрособи

Спершу зазначимо, що відповідно до абз. 6 пп. 14.1.225 ПКУ не вважаються роялті платежі, отримані за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності.

Відповідно до ч. 3 ст. 1108 ЦКУ, виключна ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері.

Відповідно до ст. 1 Закону №3792, виключне право - майнове право особи, яка має щодо твору, виконання, постановки, передачі організації мовлення, фонограми чи відеограми авторське право і (або) суміжні права, на використання цих об’єктів авторського права і (або) суміжних прав лише нею і на видачу лише цією особою дозволу чи заборону їх використання іншим особам у межах строку, встановленого цим Законом.

Очевидно, що у разі передачі виключних майнових прав внаслідок ліквідації ТОВ 1 передає ТОВ 2 всі виключні майнові права, в тому числі право здійснити подальший продаж таких прав іншій особі.

Таким чином, з точки зору оподаткування платежі за таку передачу не є роялті.

Відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ, постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності тощо.

Відповідно до пп. 14.1.203 ПКУ, продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.

З наведеного випливає, що з точки зору оподаткування передачу виключних майнових прав від однієї особи до іншої слід розцінювати як продаж результатів робіт (послуг), постачання послуг. Цей останній термін застосовується відносно оподаткування ПДВ. Але оскільки ТОВ 1 і 2 не є платниками ПДВ, то особливості ПДВ ми не розглядаємо.

ТОВ 1 і 2 є платниками податку на прибуток. Тому операція передачі виключних прав вплине тільки на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Нагадаємо, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається як фінрезультат до оподаткування за даними фінзвітності, відкоригований (зменшений чи збільшений) на податкові різниці. Отже, спершу слід дивитися, яким чином операція передачі прав впливає на фінрезультат, а потім дивитися на можливі податкові різниці.

Зауважимо, ми виходимо з того, що ТОВ 1 в бухобліку обліковує об’єкт права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів на рахунку 12.

Особливості оподаткування для ТОВ 1 у разі продажу прав

В бухобліку проводки (цифри умовні):

• Дт 133 Кт 12 – 15 000 грн (списана накопичена амортизація об’єкта інтелектуальної власності);
• Дт 286 Кт 12 – 10 000 грн (залишкова вартість об’єкта);
• Дт 377 Кт 712 – 13 000 грн (продано об’єкт за погодженою між сторонами вартістю);
• Дт 712 – Кт 791 – 13 000 грн (дохід від продажу віднесено на фінансові результати);
• Дт 943 Кт 286 – 10 000 грн (списана собівартість реалізованого об’єкта);
• Дт 791 Кт 943 – 10 000 грн (собівартість реалізації списана на фінрезультати);
• Дт 311 Кт 377 – 13 000 грн (надійшла оплата за продані права).

Із записів бачимо, що за даними прикладу фінрезультат до оподаткування за цією операцією складає 3 000 грн. (13 000 – 10 000). Який і є основою для формування об’єкта оподаткування.

Якщо ТОВ 1 коригує цей результат на податкові різниці, то варто застосувати різниці, передбачені ст. 138 ПКУ:

• на суму залишкової вартості за даними бухобліку (10 000 грн) фінрезультат до оподаткування збільшується;
• на суму залишкової вартості за даними податкового обліку фінрезультат до оподаткування зменшується.

Особливості оподаткування для ТОВ 2 у разі придбання прав

Придбання прав в бухобліку:

• Дт 154 Кт 631 – 13 000 грн (придбані права);
• Дт 12 Кт 154 – 13 000 грн (зараховані права на баланс).

Надалі у загальному порядку нараховується амортизація:

• Дт 23, 92, 93 тощо Кт 133 – 100 грн (нарахована амортизація).

Отже, тільки в момент нарахування амортизації зменшується фінрезультат до оподаткування. Якщо ТОВ 2 коригує його на податкові різниці, то застосовуються амортизаційні різниці за ст. 138 ПКУ:

• на суму амортизації за даними бухобліку фінрезультат збільшується;
• на суму амортизації за даними податкового обліку фінрезультат зменшується.

Особливості оподаткування для ТОВ 1 у разі безоплатного надання прав

В бухобліку записи на дату передачі:

• Дт 133 Кт 12 – 15 000 грн (списана накопичена амортизація об’єкта інтелектуальної власності);
• Дт 976 Кт 12 – 10 000 грн (залишкова вартість об’єкта)

Остання проводка показує, що при безоплатній передачі зменшується фінрезультат до оподаткування на 10 000 грн., який є основною для розрахунку об’єкта оподаткування.

Якщо ТОВ 1 коригує такий фінрезультат на податкові різниці, варто глянути різницю за пп. 140.5.10 ПКУ. На суму безоплатної передачі фінрезультат до оподаткування збільшується, якщо отримувач безоплатного (ТОВ 2) є платником податку на прибуток за ставкою 0% відповідно до п. 44 підр. 4 розд. ХХ ПКУ. Якщо ж ТОВ 2 є платником податку на прибуток на інших підставах, то зазначена податкова різниця не застосовується.

Особливості оподаткування для ТОВ 2 у разі безоплатного отримання прав

В бухобліку записи на дату отримання:

• Дт 12 Кт 424 – 10 000 грн (отримано об’єкт);
• Дт 23, 92, 93 тощо Кт 133 – 100 грн (нараховано амортизацію);
• Дт 424 Кт 745 – 100 грн (відображено дохід одночасно з нарахуванням амортизації).

Як видно з проводок, фінрезультат зменшиться на суму нарахованої амортизації 100 грн і збільшиться на 100 грн. в сумі нарахованого доходу. Таким чином, на підсумок фінрезультату до оподаткування операція безоплатного отримання не вплине. А відтак і не вплине на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Причому податкових різниць для цієї ситуації немає.