Собівартість самостійно виготовлених послуг

До 2016 року 2 абз п. 188.1 ПКУ встановлював, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості. Проте, у цій нормі не уточнювалось, яку собівартість потрібно брати до уваги. Враховуючи норми П(С)БО 16 слід розрізняти такі поняття, як «собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)» і «виробнича собівартість продукції (робіт, послуг)» (див таблицю).

Собівартість реалізованих послуг формується з:

• виробничої собівартості послуг, які були реалізовані протягом звітного періоду;
• нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
•  наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості послуг включаються:

• прямі матеріальні витрати;
• прямі витрати на оплату праці;
•  інші прямі витрати;
•  змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Таблиця

Формування собівартості

У листі ДФСУ від 07.04.2015 р. №12082/7/99-99-19-03-02-17 повідомлялось, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. Формування виробничої собівартості — найважливіший і водночас найскладніший етап. Особливої уваги заслуговує правильність віднесення загальновиробничих витрат до постійних і змінних. 

При розподілі загальновиробничих витрат слід бути уважним. За дебетом рахунку 91 відображають суму визнаних загальновиробничих витрат. А далі здійснюється щомісячний розподіл: за кредитом рахунку 91 — списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації». 

З іншої сторони П(С)БО не визначають ступеня обов’язкової деталізації собівартості послуг. На практиці підприємство визначає собівартість за місяць загалом, щодо всіх наданих у цей період послуг. Або підприємство визначає собівартість окремих послуг для окремих замовників. Як наслілок, підприємство групує витрати на рахунку 23 і на прикінці місяця розподіляє загальновиробничі витрати. Коли остаточно сформовано виробничу собівартість можна перевірити дотримання вимог 2 абз п. 188.1 ПКУ. 

Отже, підприємству для дотримання вимог 2 абз п. 188.1 ПКУ потрібно звернути увагу та перевірити:

1) виробничі витрати, чому в певних місяцях вони вище ніж в попередніх та наступних (враховуючи, що вартість послуг для замовників є сталою і не змінюється)?

2) витрати окремих звітних місяців. Можливо такі витрати потрібно було враховувати на рахунку 39 і поступово списувати на Дт 23 Кт 39?

3) в тих місяцях, де виробнича собівартість вище договірної вартості постачання послуг, потрібно донарахувати ПДВ за 2 абз п. 188.1 ПКУ.

Зауважимо, що мета обмеження граничної бази для ПДВ за 2 абз п. 188.1 ПКУ — не допустити перевищення суми ПК під час придбання матеріалів, сировини (з ПДВ у платників податку!), які формуватимуть собівартість самостійно виготовленої продукції (послуг), над сумою ПЗ за реалізованою продукцією (послугами). Але до будь-якої собівартості входять і витрати на оплату праці та витрати, які були понесені при придбанні товарів (послуг), необоротних активів у неплатників ПДВ. ПК за такими витратами не формувався взагалі, проте ПЗ з них слід нараховувати, як виходить із норм абз 2 п. 188.1 ПКУ.