Виробництво пального на експорт: які податкові наслідки з ПДВ та акцизного податку?

ПДВ

Відповідно до пп. 198.3 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пп. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

• придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
• ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

При цьому, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари або послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Разом з цим, пп. 198.5 ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пп. 189.1 ПКУ за товарами або послугами, необоротними активами, придбаними з ПДВ, у разі якщо такі товари чи послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 ПКУ та операцій, передбачених пп. 197.11 ПКУ);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пп. 189.9 ПКУ).

Своєю чергою, операції з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «г» п. 185.1 ПКУ) і підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ). А отже, здійснення таких операцій не є підставою для нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.

Тому платник податку при придбанні товарів чи послуг з ПДВ для подальшого їх використання у виробництві продукції, що експортується, включає суму такого ПДВ до свого податкового кредиту і не нараховує ПЗ з ПДВ при здійсненні операції з експорту товарів.

Однак, на дату здійснення операції з вивезення товарів за межі митної території України (що підтверджується відповідно МД) такий платник має скласти податкову накладну із застосування ставки ПДВ - 0%.

Акцизний податок

Відповідно до пп. 212.1.1 ПКУ, платниками акцизного податку, зокрема, є особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.

Своєю чергою, згідно з пп. 213.1 ПКУ об'єктами оподаткування є операції з реалізації з акцизного складу/акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального понад обсяги, що вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до пп. 213.1.1 ПКУ, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених ст. 229 ПКУ, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в ЄРАН.

Разом з цим, операції з вивезення (експорту) підакцизних товарів (продукції) платником податку за межі митної території України не підлягають оподаткуванню (пп. 213.2.1 ПКУ).

Товари (продукція) вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною декларацією, у тому числі, якщо відвантаження відбулося у звітному періоді, а вивезення (експортування) - у наступному звітному періоді і на дату подання декларації з акцизного податку за звітний місяць наявна така митна декларація.

Таким чином, операції платника податку, з вироблення пального, яке в подальшому підлягає експорту, не є об’єктом оподаткування акцизним податком. Водночас, при здійсненні операції з переробки одного виду підакцизної продукції (пального) на іншу (також пальне) такий платник податку має подати заявку на поповнення (коригування) залишку пального, в якій двома рядками відобразити зменшення обсягу пального, яке є сировиною (із знаком «-» та умовою оподаткування «0») та збільшення обсягу виготовлення з нього пального (із знаком «+» та умовою оподаткування «1», оскільки таке пальне не підлягає реалізації на території України).

Аналогічну відповідь дають і податківці в ІПК від 03.02.2021 р. №380/ІПК/99-00-09-03-02-06: у відповідності до пп. 232.4.3 ПКУ, у разі, якщо у платника акцизного податку в результаті зміни фізико-хімічних показників пального є необхідність провести збільшення обсягів пального за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД і при цьому одночасно зменшити обсяги пального за іншим кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, такий платник податку може оформити заявку на поповнення обсягу залишку пального, в якій зазначаються обсяги пального, що збільшуються та що зменшуються.

У разі, якщо сума акцизного податку на пальне, обсяг залишків якого збільшується, є більшою, ніж сума акцизного податку на пальне, обсяг залишків якого зменшується у зв’язку із зміною їх фізико-хімічних показників, заявка на поповнення обсягу залишку пального оформляється на суму різниці сум акцизного податку, розрахованих за відповідними ставками з відповідних обсягів залишку пального або спирту етилового, що збільшуються та зменшуються, та реєструється із списанням з облікової картки грошових коштів в розмірі такої різниці.

У разі, якщо сума акцизного податку на пальне, обсяги залишків якого збільшуються, є меншою, ніж сума акцизного податку на пальне, обсяги залишків якого зменшуються у зв’язку із зміною їх фізико-хімічних показників, заявка на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового оформляється з нульовою сумою акцизного податку і реєструється без повернення на облікову картку грошових коштів сплаченого акцизного податку.

Після цього, при здійсненні операції з вивезення виготовленого пального за межі митної території України такий платник податку має скласти акцизну накладну в одному примірнику, в якій зазначається код операції «5» – вивезення (експорт) пального за межі митної території України та ознака щодо умов оподаткування «1» - також див. нашу новину тут.  У рядку «Особа - отримувач пального» зазначається «Неплатник», а до рядка «юридична особа - код за ЄДРПОУ отримувача пального; договір про спільну діяльність - реєстраційний обліковий номер; для фізичної особи - прізвище, ім’я, по батькові та реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта» вноситься умовний код «1000000000».

Крім того, такий платник податку складає АН у двох примірниках в день реалізації (перевантаження) пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного до акцизного складу пересувного з метою його вивезення (експорту) за межі митної території України.