Передоплата за попереднім договором: коли складати ПН на перевищення вартості?

Відповідно до ст. 182 ГКУ та ст. 635 ЦКУ попереднім є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором.

Законом може бути встановлено обмеження щодо строку (терміну), в який має бути укладений основний договір на підставі попереднього договору.

Істотні умови основного договору, що не встановлені попереднім договором, погоджуються у порядку, встановленому сторонами у попередньому договорі, якщо такий порядок не встановлений актами цивільного законодавства.

Попередній договір укладається у формі, встановленій для основного договору, а якщо форма основного договору не встановлена, – у письмовій формі.

До укладення попередніх договорів не застосовується загальний порядок укладення господарських договорів (ч. 2 ст. 182 ГКУ).

Сторона, яка необґрунтовано ухиляється від укладення договору, передбаченого попереднім договором, повинна відшкодувати другій стороні збитки, завдані простроченням, якщо інше не встановлено попереднім договором або актами цивільного законодавства.

Зобов'язання, встановлене попереднім договором, припиняється, якщо основний договір не укладений протягом строку (у термін), встановленого попереднім договором, або якщо жодна із сторін не направить другій стороні пропозицію про його укладення.

Отже, єдине зобов’язання, що випливає з попереднього договору – це укладення основного договору на умовах, встановлених таким попереднім договором.

Тому умова щодо сплати грошових коштів за попереднім договором (в повній сумі або частково) суперечить чинному законодавству.

Договір про наміри (протокол про наміри тощо), якщо в ньому немає волевиявлення сторін щодо надання йому сили попереднього договору, не вважається попереднім договором (ч. 4 ст. 635 ЦКУ).

ВГСУ в п. 35 інформаційного листа від 07.04.2008 р. №01-8/211 повідомляє, що документ, який відповідає вимогам ч. 1 ст. 635 ЦКУ, ч. 1 та 2 ст. 182 ГКУ, є попереднім договором, незалежно від його назви, навіть якщо сторони визначили його як договір про наміри, протокол про наміри тощо. Такий попередній договір створює для сторін юридичні наслідки. 

Якщо ж документ, названий сторонами попереднім договором, не відповідає вимогам ч. 1 ст. 635 ЦКУ, ч. 1 та 2 ст. 182 ГКУ, то він не є попереднім договором, хоча б він і містив наміри сторін до співробітництва, до розробки проектів договорів та їх укладення в майбутньому тощо.

На відміну від попереднього договору ч. 1 ст. 655 ЦКУ передбачено, що за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) та сплатити за нього певну грошову суму.

Щодо податкових зобов’язань з ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розд. V та підрозділом 2 розд. XX ПКУ.

Згідно з пп. «а» пп. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).

Правила визначення дати податкових зобов'язань з ПДВ встановлено ст. 187 ПКУ, відповідно до пп. 187.1 якої датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата «першої події».

Зауважимо, що Верховний суд у Постанові  від 08.02.2018 р. по справі №910/11491/17 зауважив, що, сума гарантійного платежу за попереднім договором є авансом та підлягає поверненню у разі не укладання основної угоди.

Податківці ж дещо уточнюють розуміння гарантійного платежу для цілей ПДВ.

ДПС в ІПК від 09.07.2019 р. №3175/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 10.07.2018 р. №3046/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє: якщо умовами договору передбачено, що гарантійні платежі виконують виключно функцію засобу забезпечення виконання зобов'язань та підлягають поверненню після підписання основного договору, то ця сума гарантійних платежів не збільшує базу оподаткування ПДВ.

Так, у разі зміни напряму використання отриманого раніше гарантійного платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення укладання основного договору, та в подальшому спрямовується в рахунок оплати за майно, що має бути обумовлено додатковою угодою до договору, на дату зміни напряму використання гарантійного платежу платник повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на суму отриманих гарантійних платежів.

А якщо умовами попереднього договору передбачено, що кошти у вигляді гарантійних платежів зараховуються в оплату майна, то така сума гарантійних платежів збільшує базу оподаткування ПДВ.

Оскільки з умов попереднього договору випливає, що суми гарантійних платежів зараховуються до оплати за обладнання (виходячи з умов питання), тобто не підлягають поверненню після підписання основного договору, а також не передбачено зміни напряму використання отриманого гарантійного платежу із гарантійного в оплату за товар, то на дату отримання передоплати продавець обладнання повинен скласти дві податкових накладні:

• одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;
• іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною,  або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в т. ч. зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до п. 8 Порядку №1307 (15 – Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п. 15 Порядку №1307).

В абз. 2 пп. 188.1 ПКУ зазначено, що база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни).

Виходячи з вимог пп. 187.1 ПКУ щодо правила «першої події» та абз. 2 п. 188.1 ПКУ щодо вартості постачання необоротних активів за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, сума перевищення визначається також на дату «першої події», а не на дату укладення основного договору чи на дату постачання обладнання, що є вже «другою подією». 

Отже, з огляду на норми ПКУ, виходить, що ПЗ з ПДВ мають визначатися на дату отримання передоплати за обладнання, при цьому база оподаткування не має бути нижчою ніж балансова (залишкова) вартість такого обладнання на перше число місяця, у якому було отримано передоплату. 

На жаль, у нормі ст. 192 ПКУ немає умов для коригування ПЗ з ПДВ у зв’язку з укладанням попереднього договору та отриманням передоплати за ОЗ. А тому немає законодавчих підстав для коригування ПЗ у зв’язку з тим, що балансова вартість ОЗ вже буде зовсім інша  на дату передачі ОЗ за основним договором.

Виходячи з викладеного вище, щоб мінімізувати ПДВ, можна відкоригувати умови договору, зазначивши, що гарантійний платіж підлягає поверненню при укладанні основного договору. Й тоді, виходячи з роз’яснень податківців ПДВ на дату отримання передоплати не має бути.

Втім, оскільки дане питання має багато особливостей та немає зі сторони ДПС уніфікованих роз’яснень, а лише ІПК, радимо звернутися до ДПС за власною ІПК щодо оподаткування ПДВ відповідно до умов попереднього договору, аби уникнути непорозумінь у майбутньому.

Щодо податкового кредиту з ПДВ

Відповідно до пп. 198.3 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пп. 193.1 ПКУ протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

• придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т. ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
• ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Виходячи з того, що єдиним зобов’язанням сторін за попереднім договором є укладення основного договору на умовах, встановлених цим договором, то сторона, яка за основним договором виступатиме як покупець обладнання, до дати укладення основного договору повинна нарахувати податкові зобов’язання на підставі пп. «г» п. 198.5 ПКУ.

Нагадаємо, що норми вказаного пункту зобов'язують платника ПДВ нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пп. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за необоротними активами придбаними з ПДВ, у разі якщо такі необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

В подальшому коли такі необоротні активи почнуть використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (на дату укладення основного договору) платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до пп. 198.5 ПКУ, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абз. 1 цього пункту, зареєстрованого в ЄРПН.