Чи має право орендар на формування ПК за операціями з поліпшення орендованого майна?

<...> Правила формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначаються статтею 198 розділу V Податкового кодексу України (далі — Кодекс). Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Як викладено в запиті платника, згідно з умовами договору оренди цілісного майнового комплексу <...>, поліпшення орендованого майна, здійснені орендарем, є власністю держави.

Враховуючи викладене, орендар не має права на формування податкового кредиту за операціями з поліпшення орендованого майна.

На доповнення до викладеного Державна податкова служба України інформує, що згідно з підпунктом 196.1.15 статті 196 розділу V Кодексу операції з оплати орендної плати чи концесійного платежу за договорами відповідно оренди чи концесії цілісного майнового комплексу державного чи комунального підприємства (його структурного підрозділу), якщо орендодавцями чи концесієдавцями за договорами виступають органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а платежі відповідно до закону зараховуються до Державного бюджету України або місцевого бюджету, не є об'єктом оподаткування.

Лист ДПС України від 06.04.2012

№10156/7/15-3417-09, 5153/5/15-3416 (витяг)

А що на практиці?

За загальним правилом, прописаним у п. 198.1 ПКУ, право на віднесення сум ПДВ до ПК виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання, виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг, а також придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) протягом звітного періоду.

Отже, в загальному порядку ключовим фактором для віднесення сум ПДВ до складу ПК є придбання або виготовлення товарів (у тому числі при їх імпортуванні) та послуг:

1) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях;

2) у межах господарської діяльності платника податку.

Саме дотримання цих двох умов дає право платнику ПДВ скористатися своїм правом на ПК.

Як бачимо, в загальному порядку в податковому законодавстві немає жодних винятків для віднесення до ПК з ПДВ сум сплаченого податку, навіть якщо однією зі сторін договору оренди є державне (комунальне) підприємство. Немає жодних обмежень і для ситуацій, коли об'єктами оренди є цілісні майнові комплекси. Але умовами договору можуть бути передбачені певні нюанси. Так, «як викладено в запиті платника, згідно з умовами договору оренди цілісного майнового комплексу <...>, поліпшення орендованого майна, здійснені орендарем, є власністю держави», тобто належність поліпшень у цьому разі чітко зафіксовано за державою, а не за конкретним платником податку (орендарем). Очевидно, в цьому разі податківці вбачають, що здійснювані поліпшення належать не конкретному платнику ПДВ, а саме державі, тому, на їх глибоке переконання, до складу ПК із ПДВ суми сплаченого податку орендарем бути віднесені не можуть.

Важко погодитися з таким висновком. Адже належність цих поліпшень нічого не змінює в розрізі оподаткування такої ситуації. За аналогією з поліпшеннями приватного майна в договорі можна прописати, що здійснювані ремонти, поліпшення належать орендодавцю — власне, в більшості випадків так і зазначається в договорах. При цьому ніхто не сумнівається в дотриманні двох ключових умов: орендар здійснив ремонт за власний кошт і використовує об'єкт необоротних активів в оподатковуваних операціях у власній господарській діяльності. Так, ці поліпшення належать орендодавцю (як і сам об'єкт оренди) — про це ніхто не сперечається, але належність об'єкта оренди та його складових нічого не визначає; для ПК з ПДВ визначальними факторами є те, хто саме нараховує, сплачує суми ПДВ та в чиїй діяльності використовується цей об'єкт оренди.

Адже ніхто не сумнівається в тому, що орендар, відремонтувавши об'єкт оренди, має право такий ремонт (поліпшення) віднести на створення віртуального об'єкта ОЗ в обліку та амортизувати чи списувати на витрати — п. 146.12 ПКУ. То чому для ПДВ податківці бачать такі винятки — незрозуміло.

Крім того, відповідно до пп. 146.17.2 ПКУ отримання в оренду основних засобів та нематеріальних активів у складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону про оренду державного та комунального майна від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування прирівнюється до операції придбання.

Чому така несправедливість в очах податківців стосується тільки ПДВ щодо ремонтів та поліпшень державного майна — справді, запитання без відповіді.