Яку міжнародну конвенцію про уникнення подвійного оподаткування слід застосовувати?

Відразу окреслимо, що коли ми говоримо про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування при виплаті доходу з джерелом походження в Україні (роялті), то згідно з  п. 103.3 ПКУ ми говоримо про бенефіціарного (фактичного) власника такого доходу. А коли ми говоримо про кінцевого бенефіціарного власника, то цей термін застосовується в цілях застосування Закону №361. 

Тобто, в зазначеному випадку, виходячи з умов запитання, той факт, що КБВ юрособи- резидента Республіки Кіпр, є фізособи-громадяни Литовської Республіки, не має жодного значення для застосування положень ст. 103.3 ПКУ та умов міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. 

Які фактори впливають за оподаткування роялті при виплаті роялті нерезиденту, розглянемо нижче.

Отже, за умовами запитання, українське підприємство (ТОВ) уклало договір про надання послуг з нерезидентом (резидент Республіки Кіпр), за яким останній отримує роялті.

Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

У разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу "витягнутої руки", або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Відтак, так званий «податок на репатріацію» має сплачувати нерезидент, проте на вимогу ПКУ такий податок сплачується резидентом при виплаті нерезиденту доходу. Тобто, ТОВ виступає податковим агентом під час виплати доходу, який отримується нерезидентом-юрособою з джерелом походження в Україні.

Для того щоби відповісти на питання, яким міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування керуватись при виплаті роялті, варто надати відповідь на три ключових питання:

1. з ким укладений договір про надання послуг – агент, ліцензіар (або законний розпорядник прав на об’єкт інтелектуальної власності) чи сам власник прав на об’єкт інтелектуальної власності,
2. хто є власником прав на об’єкт інтелектуальної власності,
3. хто фактично отримує дохід у вигляді роялті?

Той факт, що бенефіціарним (фактичним) власником можуть бути або юрособа Республіки Кіпр чи фізособою - резидентом Литовської Республіки, має значення з огляду на зміст укладеного договору та статусу нерезидента – юрособи у такому договорі та має підтверджуватись належними документами.

Адже, відповідно для приписів п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

• зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
• зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Відповідно до статті 12 «Роялті» Конвенції про уникнення подвійного оподаткування з Республікою Кіпр:

1. Роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
2. Термін "роялті"у випадку використання в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (в тому числі кінематографічні фільми та фільми або плівки, що використовуються для телебачення чи радіомовлення), комп'ютерні програми, будь-яким патентом, торговою маркою, дизайном, або моделлю, планом, таємною формулою або процесом, або за користування чи надання права на користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію (ноу-хау) стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду.
3. Однак такі роялті можуть також бути оподатковані у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми всіх платежів.
4. Всупереч положенню пункту 3 цієї статті, у випадку сплати роялті відносно будь-яких авторських прав на наукові твори, будь-якого патенту, торгової марки, таємної формули, процесу або інформації щодо промислового, комерційного або наукового досвіду, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми роялті. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
5. Положення пунктів 1, 3 і 4 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник роялті, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване в ній постійне представництво, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, справді пов'язані з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

Відповідно до статті 12 «Роялті» Конвенції про уникнення подвійного оподаткування з Литовською Республікою 

1. Роялті,  які  виникають  в  одній  Договірній  Державі   і сплачуються   резиденту   другої   Договірної   Держави,    можуть оподатковуватись тільки у цій другій Державі.
2. Однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави,  але якщо одержувач  є  фактичним  власником  роялті,  то податок,  що  визначається  таким  чином,  не може перевищувати 10 процентів загальної суми роялті.
3. Термін  "роялті"  при  використанні  в  цій статті означає платежі  будь-якого  виду,  що  одержуються  як  відшкодування  за користування або за надання права користування  будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які плівки або фільми для радіомовлення чи телебачення), будь-які патенти,  торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або  наукового   досвіду
   (ноу-хау).
4. Положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо фактичний власник роялті, який є резидентом однієї Договірної Держави, проводить комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво,  або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов'язані з цим постійним представництвом чи постійною базою.  У такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або  статті 14 цієї Конвенції.

Враховуючи наведене, при обранні договору про уникнення подвійного оподаткування слід врахувати:

1. якщо у договорі з нерезидентом (юрособа, Республіка Кіпр) зазначено, що така юрособа-нерезидент є агентом, тобто особою, яка отримує дохід, наприклад, за дорученням  безпосереднього власника прав на об’єкт інтелектуальної власності, то застосовується договір про уникнення подвійного оподаткування бенефіціарного власника (це може бути фізособа Литовської Республіки або інша особа з іншої країни), не застосовується жоден договір про уникнення подвійного оподаткування. Йдеться про особу, яка не має права розпорядження об’єктом інтелектуальної власності – не укладено, наприклад, ліцензійного або іншого договору на розпорядження правами на об’єкт інтелектуальної власності, не розпоряджається самостійно таким доходом (роялті), хоча й може мати частину (процент від отриманого роялті за договором доручення чи іншим договором), 
2. якщо у договорі з нерезидентом (юрособа, Республіка Кіпр) зазначено, що така юрособа-нерезидент є безпосереднім отримувачем доходу (роялті), наприклад, як субліцензіар чи інша особа, яка має право розпоряджатись правами інтелектуальної власності за відповідним договором, але не є безпосереднім власником об’єкта інтелектуальної власності та роялті, то застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу (тобто, безпосередній власник об’єкта інтелектуальної власності та власник роялті),
3. якщо у договорі з нерезидентом (юрособа, Республіка Кіпр) зазначено, що такий нерезидент є безпосереднім власником об’єкта інтелектуальної власності та отримувачем (власником) доходу (роялті), то застосовуються положення міжнародного договору з Республікою Кіпр.