Акцизний податок при виконанні механізованих робіт з використанням палива замовника

Правові питання

Договір, про який йде мова у запитанні, є договором підряду згідно з ст. 837 ЦКУ, за яким підприємство (далі – підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати механізовані роботи у сільському господарстві (польові, транспортні роботи тощо) за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу. За загальним правилом, згідно з ст. 839 ЦКУ підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором.

Стаття 840 ЦКУ врегульовує ситуацію, коли робота виконується з матеріалу замовника, в цьому випадку використовується паливо, яке належить замовнику. Підрядник відповідає за неправильне використання палива замовника (наприклад, за непродуктивні витрати палива під час виконання робіт) і зобов'язаний надати замовникові звіт про використання палива та повернути його залишок. У договорі підряду мають бути встановлені норми витрат палива, строки повернення його залишку, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків.

Щодо якості наданого замовником палива ч. 3 ст. 840 ЦКУ говорить, що підрядник відповідає за невиконання або неналежне виконання роботи, спричинене недоліками матеріалу, наданого замовником, якщо не доведе, що ці недоліки не могли бути ним виявлені при належному прийманні матеріалу.

Згідно зі ст. 841 ЦКУ  підрядник зобов'язаний вживати усіх заходів щодо збереження палива, переданого йому замовником, та відповідає за його втрату або пошкодження. Стаття 842 ЦКУ визначає, хто несе ризики щодо наданого палива: ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження (псування) палива до настання строку здачі підрядником визначеної договором підряду роботи несе замовник, а після настання цього строку - сторона, яка пропустила строк, якщо інше не встановлено договором або законом.

Ціна механізованих робіт, що виконує підрядник, включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу (ст. 843 ЦКУ). З цього випливає висновок, що вартість палива, наданого замовником, не включається в ціну підрядника.

Правила сплати акцизного податку

Об’єктом оподаткування акцизним податком, є, зокрема, такі операції:

• реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) – пп. 213.1.1 ПКУ;
• реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання – пп. 213.1.2 ПКУ.

Платниками акцизного податку, зокрема, є:

• особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини – пп. 212.1.1 ПКУ;
• особа - суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів – пп. 212.1.11 ПКУ.

При цьому податківці роз’яснювали:

Якщо при виконанні  підприємствами робіт  підакцизні товари (продукція), зазначені у пп. 215.3.4 ПКУ, використовуються як витратний матеріал і безпосередньо реалізація цих підакцизних товарів не відбувається, то така операція не є операцією з реалізації пального та об’єктом оподаткування акцизним податком.

Операції з переміщення пального у межах одного підприємства між складами або відокремленими підрозділами (філіями), використання пального для службового транспорту не є операціями з реалізації пального у розумінні абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ, тому в особи, яка здійснює виключно такі операції, не виникає об’єкт оподаткування акцизним податком з реалізації пального.

А ось ситуація з надання пального іншим особам, зокрема, для виконання робіт за договором підряду, розглядається податківцями інакше. У листі ДФСУ від 04.07.2016 р. №14497/6/99-99-15-03-03-15 зазначається: на умовах договору підряду здійснюється передача (відпуск) пального від Замовника (Товариства) до Підрядника (виконавця), що належить до операції з реалізації пального у розумінні абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ.

Суб’єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені пп. 14.1.212 ПКУ, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп. 212.1.15 ПКУ є платником акцизного податку. Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб – підприємців до початку здійснення реалізації пального (пп. 212.3.4 ПКУ).

Таким чином, на думку податківців, замовник повинен зареєструватися платником акцизного податку не пізніше ніж за три робочі дні до початку операцій з передання пального підрядникам (пп. 212.3.4 ПКУ), та складати акцизні накладні на дату такого передання (ст. 231 ПКУ).  Якщо підрядник – отримувач пального не зареєстрований платником акцизного податку, то отримувач в такій акцизній накладній буде «Неплатник» з умовним кодом «1000000000», тип причини ненадання накладної отримувачу – 1 (Наказ Мінфіну від 25.02.2016 №218).

На нашу думку, податківці занадто фіскально трактують поняття реалізації пального, наведене в абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ.

Так, реалізація пального має відбуватися на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів, які передбачають перехід права власності або права розпорядження. Договір підряду тут прямо не зазначений, тож проаналізуємо, чи відбувається перехід права власності або права розпорядження на паливо від замовника до підрядника. Перехід права власності – однозначно ні. Щодо переходу права розпорядження однозначної відповіді не можна дати, тож можливі різні трактування з боку податківців та платників податків. На нашу думку, якщо замовник у договорі підряду визначив конкретні роботи за видом та обсягом, а також надав норми витрат палива на відповідні роботи, то підрядник не має права розпорядження отриманим паливом. Натомість він повинен витратити його саме так, як вказано в договорі. Отже, можна схилятися до думки, що право розпорядження на паливо теж не переходить від замовника до підрядника. Ці умови більше нагадують умови договору відповідального зберігання палива до моменту його використання за умовами договору.

Чи є передача пального підряднику для використання його за прямим призначенням (спалювання у двигунах внутрішнього згоряння) передачею пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника? На нашу думку, ні. В цьому випадку паливо не можна назвати сировиною, тому що воно використане за прямим призначенням: надає енергію для виконання робіт за договором підряду (заради чого, власне, цей договір і укладався), а не входить до готового продукту як його матеріальна складова. Крім цього, у процесі виробництва із сировини замовника можна отримати інші підакцизні товари з іншим кодом УКТ ЗЕД, а також відходи, використання яких регулюється договором на таке виробництво. Тому в цьому випадку дійсно виникає необхідність контролю руху та перетворення підакцизних товарів.

В будь-якому разі, у неоднозначних ситуаціях платники податків можуть звернутися за індивідуальною консультацією до податківців згідно з ст. 52 та ст. 53 ПКУ.

Отже, в цьому випадку відбувається передання палива підряднику з чітко обумовленими рамками щодо його витрачання, про що свідчать договір підряду та акт приймання-передачі палива. У замовника в бухобліку при цьому відбувається проведення Дт 203/паливо на відповідальному зберіганні підрядника Кт 203/паливо на складі. Якщо дотримуватись фіскальної позиції, в цей момент замовник повинен скласти акцизну накладну.

На дату складання акта про виконання робіт паливо списується на витрати замовника: Дт 23, 91, 94 Кт 203/ паливо на відповідальному зберіганні підрядника. Якщо з будь-якої причини роботи не будуть виконані та паливо буде повернуте замовнику або буде повернуто невикористаний залишок палива, йому слід буде скласти розрахунок коригування до акцизної накладної на дату такого повернення.

Для підрядника ніяких наслідків з акцизного податку в будь-якому разі не виникає.