Якщо підприємство бажає уникнути виникнення додаткового блага, тоді має документально оформити взаємовідносини щодо використання автомобіля із працівником. Якщо цього не зробити, то без додаткового блага у вигляді безкоштовно отриманого бензину не обійтися. Більше того, у цьому випадку підприємство не матиме право на податковий кредит при придбанні бензину. Детально все роз’яснимо далі.
Ситуація 1. Оформлення відносин із працівником щодо використання його автомобіля у госпдіяльності підприємства
Використання авто, що належить працівнику, в господарській діяльності підприємства можна оформити трьома шляхами:
1) договором про компенсацію за використання власного автомобіля та наказом про використання автомобіля працівника в госпдіяльності підприємства із виплатою компенсації;
2) договором оренди такого автомобіля та актом приймання-передачі автомобіля за договором найму;
3) договором безоплатного користування (позички) та актом приймання-передачі автомобіля за договором.
На практиці, оформлення договорів оренди чи позички доволі складний процес, адже, по-перше, такі договори мають бути нотаріально засвідчені (згідно норм статей 799 та 828 ЦКУ), по-друге, кожного разу при використанні авто у цілях підприємства слід оформлювати акти приймання-передачі авто (спочатку від працівника підприємству, а потім при поверненні від підприємства працівнику). Крім того, для підтвердження витрат на оплату оренди (а безоплатною вона не буває, про це свідчить саме визначення договору оренди за ст. 759 ЦКУ) підприємству бажано складати щомісячні акти. Тому найчастіше застосовується перший варіант – договір про компенсацію* зношування автомобіля. Вартість компенсації, зазвичай, дорівнює щомісячній сумі амортизації авто.
Податок на прибуток. Наразі об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат, який визначається в бухгалтерському обліку підприємства.
Вартість компенсації за користування авто, так само, як і вартість придбаного і використаного у зв’язку із таким користуванням бензину у бухгалтерському обліку потрапить до витрат підприємства у повній мірі. Розділ ІІІ ПКУ не передбачає коригувань фінрезультату у таких ситуаціях, навіть на суму перевищення витрат палива над нормами витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 (далі – наказ №43) розділом III Кодексу не передбачено (лист ДФСУ від 09.06.2015 №11999/6/99-99-19-01-01-15).
ПДВ. Оскільки власником автомобіля є фізособа – не платник ПДВ, то, звісно, жодного податкового кредиту в сумі сплаченої компенсації або орендної плати підприємство не матиме.
Підприємство матиме право на податковий кредит при придбанні бензину. І не буде визнавати податкове зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ, у разі документального підтвердження його використання у господарській діяльності.
Саме для цього слід оформити відносини щодо використання автомобіля із працівником, бажано скласти наказ, у якому вказати напрямок використання такого автомобілю (він, звісно, має бути пов'язаний із господарською діяльністю) та підтвердити факт використання бензину для користування саме цим автомобілем. Для цього слід складати відповідні первинні документи (можна використовувати подорожні листи, хоча їх форма**, колись типова, наразі відмінена). Радимо, для доведення зв’язку здійснених підприємством витрат пального з його господарською діяльністю, у подорожніх листах коротко зазначати куди і з якою метою рухався автомобіль.
Крім цього, контролюючі органи не бачать зв’язку із госпдіяльністю підприємства у випадку списання палива понад норми встановлені наказом №43 (підкатегорія 502.07.20 «Як враховуються витрати на придбання ПММ, якщо в наказі Міністерства транспорту України від 10.02.98 №43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» відсутні норми витрат палива на автомобіль?»). Тому, на їх думку, на суму такого перевищення необхідно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі норм пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
Втім, відповідно до судової практики та листа ДПІ в Калiнiнському р-нi м. Донецька ГУ Мiндоходiв у Донецькій областi від 25.02.2014 р. №3938/10/05-63-06-3, якщо підприємство розробить й затвердить власні норми списання палива, тоді вважатиметься, що воно використовує пальне в межах госпдіяльності.
ПДФО. Якщо оформлений договір компенсації, тоді сума компенсації за використання авто є додатковим благом (підкатегорія 103.04 «Чи оподатковується ПДФО сума компенсації, яка виплачується ЮО - працедавцем найманому працівнику, за використання власного автомобіля при виконанні службових обов’язків?») (ознака «126» в формі №1ДФ).
Якщо оформлено договір оренди, тоді сума орендної плати, нарахована (виплачена) відповідно до умов цивільно-правового договору, включається до загального річного доходу фізособи на підставі пп.164.2.2 ПКУ (ознака «102» в формі №1ДФ).
Фахівці ДФС у роз’ясненні в «ЗІР» (підкатегорія 103.02 питання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО компенсація працівникам вартості пально-мастильних матеріалів, витрачених в межах господарської діяльності СГ, у разі використання працівниками власних транспортних засобів?») зауважили, що якщо підприємство відшкодовує витрати, понесені працівниками підприємства на придбання пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів, використовуючи їх у господарській діяльності, сума вищезазначеного відшкодування підлягає оподаткуванню ПДФО, як додаткове благо на підставі пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ (суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат).
По аналогії із цим роз’ясненням, податківці на практиці стверджують, що якщо підприємство не компенсує працівнику вартість використаного бензину, а самостійно його придбаває по безготівковому розрахунку та безкоштовно «передає» працівнику, тоді виникає додаткове благо на підставі пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ (безоплатно отримані товари, роботи, послуги).
Втім, відповідно до судової практики (зокрема, Ухвали ВАСУ від 01.12.2014 №К/800/16246/14 у справі №2а-3190/12/1370***, Ухвали ВАСУ від 24.10.2013 №К/800/52621/13 у справі №817/1691/13-а****) у разі компенсації вартості використаного пального (якщо воно витрачене в межах господарської діяльності) додаткового блага не виникає.
Єдине, на що суди прийшли до такого висновку, оскільки на підприємствах були укладені договори на компенсацію використання майна працівника та наявні підтвердні документи на використання пального в господарських цілях.
Військовий збір. Тут по аналогії із ПДФО.
ЄСВ. Не є базою нарахування ЄСВ суми компенсації, виплачені найманому працівнику за використання особистого транспорту при виконанні службових обов'язків (лист ГУ Міндохдів у м. Києві від 22.08.2014 №7720/10/26-1517-01-07). Те саме стосується і орендної плати за користування автомобілем.
Ситуація 2. Без оформлення відносин із працівником щодо використання його авто
Податок на прибуток. Наслідки аналогічні, як в Ситуації 1.
ПДВ. Підприємство не матиме право на податковий кредит при придбанні пального, адже немає документально оформлених відносин із працівником. А від так повинне нарахувати податкові зобов’язання на підставі пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
ЄСВ. Наслідки аналогічні, як в Ситуації 1.
ПДФО та військовий збір. Що ж стосується палива, то оскільки відносини ніяк не оформлені із працівником, то виникатиме додаткове благо у вигляді безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг на підставі пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ у розмірі вартості використаного пального (ознака «126» в ф. №1ДФ). ПДФО розраховується із врахуванням натурального коефіцієнту (1,219512) за ставкою 18%. Військовий збір без такого врахування за ставкою 1,5%.
Відповідно до пп. 168.1.4 ПКУ якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Для військового збору такі ж правила згідно з пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 р.ХХ ПКУ.
Бухгалтерський облік (проведення)
Дт 01 «Орендовані необоротні активи» Кт – отримуємо авто в оренду (позичку). При оформлені договору компенсації таке проведення робити не потрібно;
Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 663 «Розрахунки з працівниками за іншими виплатами» або 631 «Розрахунки із постачальниками» – нараховано орендну плату/компенсацію;
Дт 203 «Паливо» Кт 631 «Розрахунки із постачальниками» – придбано пальне для автомобіля;
Дт 92 Кт 203 – списано використане пальне (на підставі подорожних листів або актів про списання);
Дт 663, 631 Кт 641/ПДФО, 642/ВС – утримано ПДФО та ВС збір із компенсації та із суми безкоштовно наданого бензину;
Дт 661 «Розрахунки за заробітною платою» Кт 641/ПДФО, 642/ВС або ж Дт 301 «Каса в національній валюті» Кт 641/ПДФО, 642/ВС – утримано ПДФО та ВС із суми безкоштовно наданого бензину, якщо авто отримано відповідно до договору позички, або ж суми компенсації не вистачає для покриття суми податків;
Дт 663, 631 Кт 301 – виплачено орендну плату/компенсацію;
Дт 641/ПДФО, 642/ВС – перераховано утриманий ПДФО та ВС до бюджету.
Наостанок зауважимо: якщо підприємство у договорі компенсації користування авто зазначить, що вартість компенсації і є вартість пального, що використовується протягом місяця, то існують ризики виникнення акцизного податку.
Адже платниками акцизного податку є, зокрема, особа, яка реалізує пальне (пп. 212.1.15 ПКУ). Згідно з абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
____________________________
* В договорі обов’язково потрібно зазначити, що його укладено згідно з ст. 125 Кодексу законів про працю.
** Форма подорожного листа службового легкового автомобіля раніше була затверджена наказом Держкомстату від 17.02.1998 р. №74, а для вантажного автомобіля – наказом Мінтрансу та Мінстату від 29.12.1995 р. №488/346
*** Ухвала ВАСУ від 10.12.2014 р. №К/800/16246/14.
**** Ухвала ВАСУ від 24.10.2013 р. №К/800/52621/13, Ухвала Житомирського апеляційного адмінсуду від 19.09.2013 р. №817/1691/13-а.