Чи потрібно реєструватися платником акцизу, надаючи техніку в оренду з екіпажем?

Щодо реєстрації платником акцизного податку

У вашій ситуації, коли орендодавець (платник ЄП IV групи) надає сільгосптехніку з екіпажем в оренду іншому платнику ЄП 4 групи, а заправку пальним здійснює орендар, необхідності в реєстрації орендодавця платником акцизного податку, як правило, не виникає. Це пов'язано з тим, що орендодавець не здійснює операцій з реалізації пального у розумінні ПКУ.

Реалізація пального – це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати з акцизного складу/акцизного складу пересувного (див. пп. 14.1.212 ПКУ). 

При цьому, витрати, пов'язані з використанням транспортного засобу, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач (див. ст. 801 ЦКУ). Тому саме орендар для заправки орендованої техніки придбаває пальне та використовує. Орендар не отримує пальне.

Податківці у своїх роз'ясненнях також підтримують таку позицію, зазначаючи, що якщо орендодавець не є розпорядником акцизних складів, не здійснює реалізацію пального, а лише надає в оренду сільгосптехніку з екіпажем, при цьому орендар самостійно здійснює заправку, то обов'язку реєструватися платником акцизного податку та складати акцизні накладні в орендодавця немає. Те саме стосується і орендаря, оскільки фізичної передачі пального орендодавцю не відбувається (див. ІПК від 28.01.2022 р. №233/ІПК/99-00-09-03-02-06, ІПК від 13.10.2017 р. №2246/М/99-99-13-01-02-14/ІПК).

Ризики перекваліфікації договору оренди в договір підряду

Існує ризик, що контролюючі органи можуть спробувати перекваліфікувати договір оренди сільгосптехніки з екіпажем на договір підряду (надання послуг з обробітку землі). Це може статися, якщо умови договору та фактичне виконання робіт більше нагадують виконання робіт на замовлення, а не передачу майна у користування.

Основні відмінності між договором оренди та договором підряду:

• Предмет договору: При оренді з екіпажем передається техніка з екіпажем. При підряді – виконується певна робота (наприклад, обробіток землі) і передається її результат;
• Контроль та відповідальність: При оренді орендар самостійно використовує техніку у своїй діяльності та несе витрати, пов'язані з її використанням (див. ст. 801 ЦКУ). При підряді замовник контролює хід виконання робіт, а підрядник відповідає за якість та своєчасність їх виконання;
• Оплата: При оренді сплачується орендна плата за користування майном. При підряді – оплата за виконану роботу.

Хоча зазначення одиниці виміру «гектари» та ціни за гектар в акті оренди є нетиповим для класичного договору оренди і більше властиве договорам про надання послуг (підряду), саме по собі це не є однозначною підставою для перекваліфікації. Однак, це може бути одним з аргументів для перекваліфікації

Наслідки у разі перекваліфікації договору в договір підряду:

1. Акцизний податок: Відповідно до пп. 14.1.212 ПКУ, не вважається реалізацією пального використання пального суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб'єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки. До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: 

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:

• призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
• належать іншим особам;
• виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Тож якщо умови не буде виконано саме для орендаря є ризик реєстрації платником акцизного податку. Адже орендодавець не передає фізично пальне.

2. Єдиний податок:

Для платників єдиного податку 4 групи: Виконання робіт за договором підряду, як і надання в оренду техніки з екіпажем є доходом, який орендодавець – платник ЄП 4 групи включить до складу «несільськогосподарських» послуг, граничний розмір якої не повинен перевищувати 25%. Якщо частка доходу від "несільськогосподарських" послуг перевищить цей ліміт, підприємство може втратити право перебувати на 4 групі єдиного податку. Тож тут ризиків немає. 

3. ПДВ (якщо підприємство зареєстроване платником ПДВ): База оподаткування ПДВ визначатиметься виходячи з вартості наданих послуг, а не орендної плати. Це може не мати суттєвих відмінностей, якщо ціна послуг еквівалентна орендній платі. На жаль, ми не можемо спрогнозувати, чи буде наполягати ДПС на зміні номенклатури чи визнанні договору недійсним і відповідно чи буде мати право на ПК орендар за даною операцією. Тож тут краще отримати ІПК.

Рекомендації для мінімізації ризиків

Чітко формулюйте умови договору оренди: У договорі має бути чітко зазначено, що передається саме право користування сільгосптехнікою, а не замовляється виконання робіт. Орендар повинен мати можливість самостійно визначати, як і коли використовувати техніку в межах своєї господарської діяльності.

Акти приймання-передачі: Належним чином оформлюйте акти приймання-передачі техніки в оренду та з оренди.

Одиниця виміру та ціноутворення: Розгляньте можливість змінити одиницю виміру в акті на більш типову для оренди (наприклад, машино-година, доба) та відповідним чином скоригувати ціноутворення, щоб уникнути асоціацій з договором підряду. Якщо ж специфіка використання техніки така, що прив'язка до обробленої площі є обґрунтованою, будьте готові надати додаткові пояснення щодо суті договірних відносин саме як орендних.

Отже,  за умови, що пальне закуповує та використовує орендар, орендодавець не має реєструватися платником акцизного податку. Ключовий ризик полягає у можливій перекваліфікації договору оренди на договір підряду через специфіку ціноутворення ("за гектар"), що може створити податкові ризики переважно для орендаря (щодо акцизного податку при передачі пального підряднику, ПДВ), а для орендодавця в частині ПДВ.