Облік товарів, тимчасово ввезених на територію України

Запитання: ТОВ - платник ПДВ отримав від нерезидента товар (вартістю 5000 €) для проведення випробувань і маркетингових досліджень в Україні на умовах тимчасового імпорту терміном на 60 днів (за курсом 1€ - 27,564503 грн). При отриманні товар був додатково укомплектований на суму 10000 грн. По закінченню терміну був продовжений тимчасовий імпорт ще на 60 днів (за курсом 1€ - 29,033648 грн). Яким чином зміна курсів в ВМД вплине на собівартість обладнання, коли виникають курсові різниці? Які наслідки будуть при поверненні товару, як відобразити списання укомплектування?

Відповідь:

Митне оформлення

Згідно із ч. 1 ст. 103 Митного кодексу України (далі – МКУ), тимчасове ввезення - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари, транспортні засоби комерційного призначення ввозяться для конкретних цілей на митну територію України з умовним повним або частковим звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності і підлягають реекспорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін, за винятком звичайного зносу в результаті їх використання.

Відмітимо, що згідно з ч. 1 ст. 108 МКУ строк тимчасового ввезення товарів встановлюється ДФС у кожному конкретному випадку, але не повинен перевищувати 3 років з дати поміщення товарів у митний режим тимчасового ввезення.

Тут важливо те, що для застосування цього митного режиму декларант зобов’язується не тільки вивезти протягом встановленого ДФС строку ввезені цінності, а і не змінювати їх будь-яким чином. Тобто, зміна ввезеного товару означатиме обов’язок переведення цього обладнання в інший митний режим (в цьому випадку – імпорту). Тоді при вивезенні такого товару замість режиму реекспорту буде застосовано режим експорту. При цьому як тільки митний режим змінюється на імпорт, виникають і митні платежі й податки.

В запитанні зазначено, що після ввезення товар був доукомплектований. Однак, невідомо, чи після такої доукомплектації змінилися первинні характеристики товару. Якщо ні – тоді все гаразд, й митні режими тимчасового ввезення та реекспорту залишаються. Якщо ж так, то тоді, як ми вище сказали, тимчасове ввезення змінюється на імпорт, а повернення вважається експортом.

Іноземні товари, поміщені у митний режим тимчасового ввезення, зберігають статус іноземних товарів (ч. 1 ст. 111 МКУ).

ПДВ

Тимчасове ввезення. Відповідно до п. 206.7 ПКУ до операцій із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі тимчасового ввезення застосовується умовне повне звільнення від оподаткування або умовне часткове звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 18 МКУ, а саме:

• умовне повне звільнення від оподаткування застосовується до товарів та в порядку, визначених ст. 105 МКУ;
• умовне часткове звільнення від оподаткування застосовується до товарів та в порядку, визначених ст. 106 МКУ.

Умовне повне звільнення. Даний ПДВ-режим стосується до товарів, транспортних засобів комерційного призначення, перерахованих в ст. 189 МКУ. Це можуть бути, зокрема:

• транспортні засоби комерційного призначення, що використовуються для переміщення товарів та/або пасажирів через митний кордон України. Їх можуть тимчасово ввозити без справляння митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД;
• товари, включені в додатки В.1-В.9, С, D до Конвенції про тимчасове ввезення (м Стамбул, 1990 рік), на умовах, визначених цими програмами;
• повітряні судна, які ввозяться українськими авіакомпаніями за договорами оперативного лізингу.

Під умовним повним звільненням мається на увазі, що зазначені товари ввозять без ПДВ.

Втім, якщо в разі порушення умов митного режиму тимчасового ввезення особа, відповідальна за дотримання режиму, зобов'язана сплатити ПДВ і пеню відповідно до норм ПКУ (ч. 2 ст. 105 МКУ).

Нагадаємо, що порядок нарахування пені у разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України, встановлено ст. 132 ПКУ.

Умовне часткове звільнення. Йдеться, зокрема, про приміщенні товарів в режим тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від митних платежів згідно з додатком Е до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік). Під цей режим підпадають товари (за винятком підакцизних), не включені в ст. 105, 189 МКУ, а також в додатку В.1-В.9, С, D до згаданої Конвенції, або товари, що не відповідають вимогам названих програм.

За кожний повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування товарів на території України резидент сплачує 3% суми митних платежів, яку довелося б сплатити при їх випуску у вільний обіг на території України і яка розрахована на дату поміщення товарів у режим тимчасового ввезення.

Що ж стосується ПДВ, то згідно з пп. 206.7.2 ПКУ сплачені суми ПДВ включаються до податкового кредиту у звітному періоді, в якому було сплачено податок.

Реекспорт. Відповідно до п. 206.5 ПКУ операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, що оподатковуються ПДВ за ставкою, визначеною пп. 195.1.1 ПКУ.

Дія п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ поширюється на операції з реекспорту товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту - стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:

а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;

б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів.

Тож операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту (за винятком операцій з вивезення відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ) підлягають звільненню від оподаткування ПДВ.

Якщо платник податку за такими товарами скористався своїм правом на податковий кредит і в подальшому здійснює їх вивезення у митному режимі реекспорту, то у податковому періоді, на який припадає таке вивезення, платник повинен здійснити нарахування ПДВ на підстав пп. «б» п. 198.5 ПКУ. При цьому база оподаткування за такою операцією визначається виходячи із ціни придбання таких товарів.

Придбання доукомплектації. Оскільки підприємство самостійно придбавало доукомплектацію для використання отриманого товару для виконання умов договору щодо надання маркетингових послуг, то підприємство має право на ПК з ПДВ при придбанні матеріалів для доукомплектації.

Облік

Відповідно до п. 5 П(С)БО 9 «Запаси» запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

В свою чергу, активи – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому (п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Оскільки підприємство отримує товар не з ціллю отримання доходу від його використанні у майбутньому, а з метою виконання умов договору із нерезидентом щодо надання послуг із проведення випробувань і маркетингових досліджень, більше того, право власності (в т.ч. контроль) на такий товар залишається за нерезидентом, то такий товар не може бути визнаний активом підприємства й оприбуткований на баланс.

Адже на рахунках класу 2 узагальнюється інформація про наявність і рух належних підприємству запасів. Матеріальні цінності, що прийняті підприємством на відповідальне зберігання, переробку (давальницька сировина), комісію, обліковуються на рахунках класу 0 "Позабалансові рахунки" (Інструкція №291).

Позабалансові рахунки призначені для узагальнення інформації про наявність і рух, зокрема, цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні.

Вважаємо, що тут, а саме по Дт позабалансового рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя», також має відображатися товар, отриманий підприємством для виконання умов договору щодо проведення випробувань і маркетингових досліджень, право власності на який залишається за нерезидентом.

Бухгалтерський облік указаних цінностей ведеться за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з вказуванням змісту і кількісно-вартісних показників операції.

Товарно-матеріальні цінності відображаються за договірною вартістю або за вартістю, що вказана у приймально-передавальних актах.

В бухгалтерському обліку усі товари обліковуються за вартістю в національній валюті (гривні). Вважаємо, що курс НБУ при визначенні вартості товару для проведення випробувань і маркетингових досліджень слід брати на дату надходження таких товарів на підприємство. За такою вартістю такі товари обліковуються на рахунку 025 без змін, тобто зміна курсів в ВМД при подовжені режиму тимчасового ввезення не впливає на «позабалансову» вартість товарів.

Після виконання умов договору із нерезидентом отримані товари підлягають поверненню нерезиденту у митному режимі реекспорту згідно з ч. 1 ст. 103 МКУ.

У бухобліку таке повернення відображатиметься по Кт рахунку 025.

Що стосується доукомплектування такого товару, то такі витрати підприємства є ніщо іншим як частиною собівартості реалізованих послуг із проведення випробувань і маркетингових досліджень.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат (п. 11 П(С)БО 16 «Витрати»). До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються, зокрема, прямі матеріальні витрати (Дт 23 Кт 20).

Такі витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16).

Оскільки маркетингові послуги в цьому випадку будуть вважатися наданими на митній території України (за п. 186.4 ПКУ), то вони оподатковуватимуться ПДВ за ставкою 20%. Отже, матеріали, використані для доукомплектації товарів, вартість яких входить до собівартості наданих маркетингових послуг, не вимагатимуть окремого визнання ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, оскільки вони використовуються в оподаткованих ПДВ операціях в межах господарської діяльності надавача послуг.

Якщо перед вивезенням товару буде проведено розукомплектацію, то, відповідно, можуть виникнути певні цінності, які підприємство зможе використати у наступній господарській діяльності. Вважаємо, що такі цінності слід оприбуткувати на баланс за справедливою вартістю (Дт 20 Кт 719). Коригування ПДВ в цьому випадку робити не треба.