Імпорт товару з переходом права власності на дату його оплати

В даному випадку слід відповісти на питання, коли придбані товари будуть вважатися активами підприємства для цілей бухобліку. 

Згідно з пп. 4 П(С)БО 9, запаси — це активи, які утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності. Вони визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 9). Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають, зокрема, товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. Поняття «придбання» матеріальних цінностей є ширшим за поняття «отримання», оскільки придбання означає набуття права власності, а отримання – фактичне отримання матеріальних цінностей, як правило, без оплати.

Відповідно до ст. 334 ЦКУ, право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. В даному випадку відповідно до договору право власності переходить у момент оплати товару, тобто раніше або пізніше, ніж його фактичне набуття у володіння на дату відвантаження зі складу постачальника (на умовах FCA). Надалі все залежить від того, яка подія сталася першою – оплата товару чи його отримання перевізником на складі постачальника.

Перша подія – оплата товару

В цьому випадку покупець отримує вже оплачений товар на дату відвантаження зі складу постачальника (на умовах FCA), і на цю дату він вже може визнати придбаний товар своїм активом. А раз це актив, то він повинен бути відображений у балансі.

Інструкцією №291 передбачено, що рахунок 20 «Виробничі запаси» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировини й матеріалів, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва. Тобто для відображення товарів, право власності на які придбано до їх фактичного надходження на склад, можна використати зазначений рахунок.

Для відокремлення придбаних запасів чи товарів, що оприбутковуються на умовах FCA на дату відвантаження зі складу постачальника, можна застосовувати окреме місце зберігання «Запаси/товари в дорозі»:

• Дт 201 – 209, 28 (місце зберігання «Запаси/товари в дорозі») Кт 632 на дату відвантаження зі складу постачальника (за умовами запитання – 31.03.2023 р.) Кт 632;
• Дт 201 – 209, 28 (склад підприємства) Кт Дт 201 – 209, 28 (місце зберігання «Запаси/товари в дорозі») – на дату фактичної доставки на склад покупця 06.04.2023 р.

Дата розмитнення в даному випадку не змінює статус придбаних запасів чи товарів – вони продовжують перебувати в дорозі під контролем перевізника.

Витрати на транспортування, розмитнення, страхування товару та інші витрати, передбачені п. 9 НП(С)БО 9, відображаються в обліку за загальними правилами – Дт 20, 28 Кт 37 (митниця) 63 (постачальники).

Перша подія – отримання товару перевізником

Якщо товар вже отримано перевізником на складі постачальника або навіть вже доставлено на склад покупця, а оплата ще не відбулася, то ситуація принципово змінюється. В цьому випадку підприємство отримує товар, на який воно ще не має права власності і не може вважати його своїм активом. Зокрема, підприємство не може розпоряджатися таким товаром, який не належить підприємству на праві власності. Це значить, що товар не можна використовувати чи продавати, поки не буде отримано право власності на нього. Тому до дати оплати товару такий товар повинен обліковуватися за балансом на рахунку 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні".

Зокрема, на дату отримання товару на складі постачальника до покупця переходять ризики, пов’язані з транспортуванням та зберіганням товару до його оплати, і на цю дату робиться запис Дт 023 «Товари на відповідальному зберіганні в дорозі». За умовами запитання це 31.03.2023 р.  За цим рахунком можна вести окремий облік товарів в дорозі та товарів, що вже прибули на склад покупця і зберігаються на цьому складі. За умовами запитання на дату 06.04.2023 р. здійснюються два записи:

• Кт 023 «Товари на відповідальному зберіганні в дорозі»;
• Дт 023 «Товари на відповідальному зберіганні на складі».

Понесені витрати на транспортування, розмитнення, страхування та інші витрати, передбачені п. 9 НП(С)БО 9, які були здійснені до оплати запасів/товару, пропонуємо обліковувати як витрати майбутніх періодів: Дт 69 Кт 37, 63.

Право власності на товар перейде до покупця тільки в момент оплати товару, і на дату оплати можна буде оприбуткувати товар як актив в балансі разом з витратами на транспортування, розмитнення, страхування товару та іншими витратами, передбаченими п. 9 НП(С)БО 9:

• Дт 20, 28 (склад покупця) Кт 632 – оприбутковано товар на дату його оплати. Тільки після цього запису запаси можуть використовуватися, а товар продаватися;
• Дт 20, 28 Кт 69 – віднесено на первісну вартість запасів/товару витрати на транспортування, розмитнення, страхування та інші витрати, передбачені п. 9 НП(С)БО 9, які були понесені до дати оплати товару;
• Кт 023 – списано вартість оплаченого товару з рахунка 023.

Дата розмитнення не впливає на дати зарахування товару на рах. 023 та на дату його визнання активом після оплати.

Валютний курс при оприбуткуванні запасів/товару

Облік валютних операцій з придбання товару ведеться відповідно до п. 5 та п. 6 НП(С)БО 21:

• операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Якщо спочатку оприбутковано товар, а потім оплачено, то такий товар прибуткується за курсом на дату визнання його активом (дату оприбуткування). В даному випадку цього не відбувається, оскільки оприбуткування товару може бути здійснене тільки після його оплати. Неоплачений товар зараховується на рах. 023 та списується з нього за курсом на дату зарахування. Курсові різниці на рах. 023 не визначаються.
• сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів тощо), при включенні до вартості цих активів перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу. Це означає, що оплачений товар оприбутковується на рах. 20, 28 за курсом на дату оплати. Таким чином закриваються валютні розрахунки з постачальником на рах. 632, курсові різниці не виникають.
• у разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів вартість одержаних активів визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.