Інвалютний кредит: нарахування процентів та курсових різниць

Як треба було відобразити зазначені операції вчасно

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»).

Згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Проценти. До фінансових витрат відноситься, зокрема, витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо (п. 27 П(С)БО 16). Таким чином, витрати на проценти за користування кредитом мають відображатися у звітному періоді їх нарахування, тобто у звітному періоді збільшення зобов’язань по кредиту.

Курсові різниці. До інших операційних витрат/інших витрат включаються, зокрема, втрати від операційної/неопераційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства) (п. 20, п. 29 П(С)БО 16). До складу інших операційних доходів включаються, зокрема, дохід від операційних курсових різниць (п. 7 П(С)БО 15 «Дохід»).

Підприємство рахує курсові різниці за монетарними статтями* (пп. 7, 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»):

• на дату господарської операції;
• на дату балансу.

Таким чином, витрати/доходи у вигляді курсових різниць, що виникають як від перерахунку заборгованості за отриманим кредитом, так і від перерахунку заборгованості щодо несплачених процентів за користування кредитом.

Бухоблік кредиту та процентів за кредитом

Основна сума заборгованості перед нерезидентом при одержанні кредиту відображається за Д-т 312 та К-т 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» (якщо строк повернення кредиту перевищує 12-ти місяців із дати балансу) або К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (якщо строк повернення кредиту не перевищує 12-ти місяців із дати балансу).

Частина довгострокової заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12-ти місяців з дати балансу, відображається у складі поточної заборгованості на субрахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті» (п. 11 П(С)БО 11 «Зобов’язання»). Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання (п. 10 П(С)БО 11).

Нараховані на користь нерезидента проценти відображаються у складі витрат звітного періоду на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» (за умови отримання кредиту або процентної позики від іншої, ніж банк, особи). Субрахунок 951 «Відсотки за кредит» використовується, якщо кредитор — банк.

Поточна заборгованість перед нерезидентом за нарахованими процентами відображається за К-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». На відміну від поточної заборгованості, для довгострокових зобов’язань за процентами спеціального рахунка не встановлено, тож таку заборгованість можна відображати за К-т 55 «Інші довгострокові зобов’язання».

Як одержана сума кредиту в іноземній валюті, так і сума нарахованих відсотків мають бути відображені в обліку за курсом НБУ на дату його одержання (нарахування відсотків), що встановлено п. 5 П(С)БО 21.

На кожну дату розрахунків (погашення заборгованості) і на кожну дату балансу курсова різниця відображається як на суму кредиту, так і на суму процентів, оскільки обидві такі заборгованість є монетарними статтями.

Що ж стосується віднесення визначених курсових різниць до операційних чи до не операційних витрат/доходів, то фахівці Мінфіну у листі від 24.03.2004 р. №31-04200-20-25/4757 роз’яснили, що це залежить від цільового характеру використання кредиту (на операційну, фінансову чи інвестиційну діяльність). Якщо кошти залучаються для використання в операційній діяльності, то використовуються субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» й 945 «Втрати від операційної курсової різниці», якщо ж на фінансову чи інвестиційну, то 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»/974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».

Таким чином, ще раз зазначимо, що курсові різниці мають відображатися як за сумою кредиту, що обліковується на К-т 506 (довгостроковий кредит) чи К-т 685 (короткостроковий кредит), так і на суму процентів, що обліковуються по К-т 55 (якщо кредит довгостроковий) чи К-т 684 (якщо кредит короткостроковий). Тоді як у запиті відображаються лише проведення за курсовими різницями, які стосуються лише тіла кредиту (це можливо, якщо дата нарахування процентів за кредитом збігається із датою сплати таких процентів, відповідно курсові різниці щодо процентів просто не виникають).

Проведення Д-т 952 (тут має застосовуватися саме цей субрахунок, а не 951) К-т 502 є неправильним, адже при нарахуванні процентів сума кредиту не збільшується, тобто не відбувається збільшення заборгованості зі сплати коштів за кредит, а просто виникає інша заборгованість  - з погашення нерезиденту саме процентів за користування таким кредитом.

Про це також зазначали фахівці Мінфіну у вищевказаному листі: «витрати на проценти (відсотки) за користування кредитами визнаються фінансовими витратами і заборгованістю за нарахованими відсотками».

Тож із Д-т 952 має кореспондувати або К-т 55 або К-т 684. Якщо програмне забезпечення не дозволяє «підтягувати» курсові різниці за такими рахунками, слід звернутися до відповідного програміста.

Таблиця

Облік отримання інвалютного кредиту та нарахування відсотків

Виправлення помилок минулих місяців поточного року

Відсутність нарахувань за процентами по кредиту, а також курсових різниць у підприємства у бухобліку, у періодах, коли такі витрати виникли, є помилкою, яку потрібно виправити.

Порядок виправлення помилок у фінансовій звітності встановлено П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Але при цьому слід враховувати, що порядок виправлення помилок  в поточному і минулих звітних періодах абсолютно різний! А звітним періодом підприємства вважається календарний рік (звітність за менші періоди вважається проміжною).

Згідно з умовами запитання помилка була у балансі за минулі звітні квартали (але цього ж календарного року, яким є 2016 р.). Тому у цьому випадку фінзвітність можна не перездавати (хіба що вона подавалася, наприклад, до банку для отримання кредиту чи має бути оприлюднена відповідно до закону), а помилку виправляють шляхом відображення у черговій звітності за цей рік відкоригованих показників (звісно, теж із поясненнями, що саме було виправлено і що підприємством було прийняте рішення повторно не відображати інформацію про це у фінзвітності за попередні квартали).

Для документування виправлення помилки складають бухгалтерську довідку. Але ось датою таких проведень, які зазначатимуться в такій бухгалтерській довідці, мають бути відповідні дати нарахування процентів та визнання курсових різниць, які б мали бути (тобто правильні дати визнання витрат та доходів, а не дата виправлення помилки). На нашу думку, саме так підприємство зможе виконати рекомендації Мінфіну, наведені у листі від 13.01.2005 р. №31-04200-20-10/508, і здійснити коригування статей фінансової звітності (активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат тощо) того року (тих років), на який (які) виправлені помилки вплинули.

* Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані чи сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21).