Продано приміщення за балансовою вартість без врахування поліпшення на значну суму: як виправити?

Запитання:

У ТОВ обліковується офісне приміщення в сумі 900 тис. грн на рахунку 10. Воно було поліпшене на суму 4 млн грн, але при цьому не збільшена балансова вартість активу. У жовтні 2019 р. приміщення було продано за 900 тис. грн. Із цієї суми сплачено податки. Тепер ТОВ хоче виправити помилку і скласти додаткову угоду до договору продажу і доплатити ПДВ. Чи правомірні ці дії? Чи можливо це зробити до здачі річного звіту? Які штрафні санкції загрожують підприємству?

Відповідь: Насамперед зазначимо, що положеннями ст. 632 ЦКУ передбачено, що ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Після укладення договору зміна ціни допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом.

Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається (ч. 3 ст. 632 ЦКУ).

Отже, у разі, якщо право власності на продане приміщення переоформлене відповідно до чинного законодавства та покупець сплатив його вартість відповідно до умов договору, то такий договір є виконаним. У зв’язку з цим у продавця немає законодавчих підстав пропонувати покупцю укласти додаткову угоду щодо збільшення ціни договору.

Щодо обліку витрат на поліпшення

Відповідно до п. 14 П(С)БО 7, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).

У п. 28 Методичних рекомендацій №561 зазначено, що приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів (модернізація, добудова, реконструкція тощо) оформлюється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів.

Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому (п. 30 Методичних рекомендацій №561).

Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом (п. 31 Методичних рекомендацій №561).

В ситуації, що розглядається, поліпшення не можуть бути відокремлені від проданого приміщення без його пошкодження. Тому капітальні інвестиції у поліпшення приміщення списуються з балансу.

Нормами п. 33 П(С)БО 7 передбачено, що об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів.

Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів (п. 34 П(С)БО 7).

ПДВ

У разі, якщо покупець відмовиться укладати додаткову угоду на збільшення договірної ціни придбаного приміщення, то його продавець повинен визнати перевищення бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до ст. 188 та 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання, скласти податкову на суму перевищення (тобто, суми капітальних інвестицій у поліпшення приміщення) із зазначенням типу причини 15.

Відповідно до пп. 188.1 ПКУ база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни).

В п. 15 Порядку №1307 зазначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до ст. 188 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

• одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,
• іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною,
• або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається, однак підлягає реєстрації в ЄРПН у загальному порядку. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст. 201 ПКУ, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника ПДВ штрафу в розмірі, встановленому п. 120-1.1 ПКУ, залежно від терміну порушення.

Про те, що ПКУ не передбачено винятків щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію (відсутність реєстрації) в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, крім тих, що встановлені безпосередньо п. 120-1.1 та пунктами 35 та 42 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, ДФС повідомила в ІПК від 20.06.2019 р. №2808/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Також в ІПК від 19.07.2019 р. №3352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФС повідомляє про те, що суд дійшов висновку, що «штрафні (фінансові) санкції, згідно з п. 120-1.1 ПКУ, можуть бути застосовані лише у разі, якщо платник податків – продавець товарів/послуг був зобов'язаний, відповідно до вимог ПКУ, скласти та зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування до податкової накладної у зв'язку з постачанням товарів/послуг, надходженням коштів від покупця як авансу, зміною компенсації їх вартості, які впливають (зменшують чи збільшують) на суму податкових зобов'язань з ПДВ платника податку - продавця та підлягають відображенню у податковій звітності з ПДВ.

Крім цього, на виконання вимог пп. «а» п. 50.1 ПКУ платник ПДВ зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до Декларації з ПДВ за жовтень 2019 р. щодо виправлення самостійно виявленої помилки, а також сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3% такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.

Невиконання платником податків вимог, передбачених абз. 3 - 5 п. 50.1 ПКУ, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5% суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов'язання (недоплати). При самостійному донарахуванні суми податкових зобов'язань інші штрафи, передбачені цією главою Кодексу, не застосовуються (п. 120.2 ПКУ).