Дисконтування позики (як простроченої, так і ні) від нерезидента

Що дисконтується?

Перше що слід з’ясувати – яку частину позики слід дисконтувати. Відповідно до умов питання у СГ є прострочена довгострокова заборгованість  (2 000 000,00 євро – 1 півріччя 2018р, 1 200 000,00 євро - 2 півріччя 2018р) та просто довгострокова заборгованість (10 000,00 євро - 1 півріччя 2021р, 10 000,00 євро - 2 півріччя 2021р, 10 000,00 євро - 1 півріччя 2023р, 7 500,00 євро - 2 півріччя 2023р).

Втім, тут є одне «АЛЕ». Звертаємо вашу увагу на те, що до внесення змін у п.10 П(С)БО 11 передбачалося, що довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.

Тобто, якщо на заборгованість нараховуються відсотки, то й раніше – до внесених змін – до 29 жовтня 2019 року, така довгострокова заборгованість мала бути відображена у бухобліку за дисконтованою (теперішньою вартістю). З огляду на це, мають місце помилки минулих періодів, адже на дату визнання заборгованості мав бути визнаний дисконт (Кт 733), а потім поступово на кожні наступні дати балансу до дати повернення частини позики відповідно до умов договору амортизувати цей дисконт (Дт 952).

З огляду на вищесказане, якщо підприємство не бажає ризикувати та сперечатися із перевіряючими при перевірці, то звичайно ж, краще виправити помилки минулих періодів за рахунок нерозподіленого прибутку на 01.01.2019 рік.

Продисконтувати слід всю суму заборгованості на дату її визнання із сумою відсотків, адже умовами договору передбачено, що вони мають бути сплачені в кінці строку користування позикою. Помилки включають  в себе як ненарахування дисконту, так і ненарахування амортизації дисконту. Тому по суті дисконт (Кт 733) розрахований із сумі 3 200 000 євро має повністю замортизуватися (Дт 952) на 01.01.2019 рік, адже саме ця сума відповідно до умов договору вже мала бути погашена.

Строку давності для виправлення помилок в обліку з огляду на строки зберігання фінзвітності немає. Проте покарати ДФС при перевірках може тільки за невиправлення помилок у межах 1095 к. д. з дня подання декларації з податку на прибуток, якщо ці помилки вплинули на суму нарахованого податку. Про це ми зазначали тут https://online.dtkt.ua/book/faa7b8af-3656-49e5-bad6-e13a64f47162/navPoint-7

На замітку!

Якби позика була безвідсоткова, то з огляду на зміни в П(С)БО 11 суму довгострокової кредиторської заборгованості не потрібно дисконтувати, адже коли до дати погашення заборгованості залишалося менше 12 місяців, вона мала бути переведена до розряду поточної заборгованості (Дт 55 Кт 61). Тоді як поточна заборгованість не дисконтується.

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 поточні зобов'язання включають, зокрема, поточну кредиторську   заборгованість   за    довгостроковими зобов'язаннями.

Відповідно до Інструкції №291 рахунок 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" призначено для узагальнення інформації про стан розрахунків за поточними зобов'язаннями, переведеними зі складу довгострокових, при настанні строку погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Більше того, якщо строк погашення позики вже минув (втім вона так і не була повернена), то в цьому випадку неможливо визначити період дисконтування (n), крім до періоду погашення дисконт вже повинен був замортизуватися.

Втім, відповідно до умов питання позика відсоткова, а тому й є великі ризики донарахування ДПС штрафу за заниження податку на прибуток (звичайно ж, оштрафувати зможуть в межах 3 років із дати проведення перевірки), адже норма при дисконтовану вартість такої відсоткової довгострокової позики була й  до 29.10.2019 р.

Якщо ж підприємство бажає ризикнути й не виправляти помилки минулих періодів, то відображення в обліку такої перехідної заборгованості залежить від того, яку позицію прийме Мінфін стосовно внесених змін – це зміна облікової політики (ретроспективно відобразити зміни) чи зміна облікової оцінки (перспективно). До сих пір Мінфін мовчить. Серед консультантів будуть дві позиції – й зміна облікової політики й зміна облікової оцінки. На навіть якщо говорити про зміну в обліковій політиці, то коригування 44 рахунку станом на 01.01.2019 року  ніяк не має впливати на сплачений податок на прибуток за результатами 2018 року.

Адже у роз’ясненні Офісу з обслуговування великих платників податків ДФС від 01.10.2018 р. № 4256/ІПК/28-10-27-01-11 зазначено: «Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування у зв’язку зі зміною облікової політики. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку під час визначення фінансового результату до оподаткування». Тобто переподавати декларацію з податку на прибуток у зв’язку із коригуванням 44 рахунку через зміну облікової політики не потрібно.

Втім, повторимося точку у питання – що це зміна облікової політики чи оцінок має поставити Мінфін. Своє розуміння даної ситуації ми писали тут  https://news.dtkt.ua/accounting/individual-transactions/58507  - підзаголовок «З якого періоду слід проводити дисконтування?».

Зауважимо!

Уникнути дисконтування можна, якщо ставка дисконтування відповідатиме ринковій ставці. У такому разі дисконтована сума відповідатиме номінальній сумі.

При цьому вважаємо: коли говоримо, що дисконтувати не треба, якщо ставка дисконтування на рівні ринкової, то треба брати до уваги суттєвість у таких величинах. Тобто, навіть якщо різниця між номінальною сумою та дисконтованою є менше 5%, то тоді також можна не проводити дисконтування. Детально про це ми писали тут https://online.dtkt.ua/Book/«ДК»%20№50-2019.epub/navPoint-8

Ставка дисконтування

Що стосується вибору ставки дисконтування, то згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування   податку),  що  використовується   в   операціях  з аналогічними активами.  За відсутності  ринкової  ставки  відсотка, ставка  дисконту  базується  на  ставці відсотка на можливі позики підприємства  або  розраховується  за  методом  середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні  ставки дисконту  враховуються  ризики, крім ризиків, які були враховані при  визначенні майбутніх грошових потоків.

Вважаємо, що ставка дисконтвання вибирається на дату визнання заборгованості. Втім будує думка, що слід брати й середньомісячну ставку. Вважаємо, що слід визначити ставку дисконтування станом на дату отримання позики - 2007 р., ґрунтуючись на діючих на той час ринкових ставках відсотка на подібні запозичення (за валютою, строком, кредитним рейтингом позичальника й іншими істотними характеристиками).

Зауважимо!

Фіскали по-своєму бачать обрання ставки дисконтування. В листі ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17 як ставку дисконтування вони використали середню річну облікову ставку рефінансування НБУ.

В ідеалі слід дізнатися під яку ставку нерезиденти дають позики іншим суб’єктам господарювання. Зазвичай, така інформація зберігається на сайтах національного банку відповідної країни по аналогії як це робить НБУ - Статистика фінансових ринків - див тут https://www.bank.gov.ua/statistic/sector-financial/data-sector-financial#2fs, вкладка              Проценті ставки за міжбанківськими кредитами в іноземній валюті – див тут https://www.bank.gov.ua/files/PROCENTmb.xls

Так, наприклад, річна середньозважена ставка за міжбанківськими кредитами в інвалюті 22.01.2007 року складала 4.7% в іноземній валюті. Втім повторимося, СГ бажано знайти ринкову ставку по кредитам, під яку надавалися кредити в 2007 року, при цьому врахувати країну нерезидента, валюту отримання позики, період її отримання, умови повернення – так, що вони максимально були аналогічними умовами, під які СГ-резидент отримав позику.

Детально про те як проводити дисконтування позик та кредитів ми розглядали тут https://online.dtkt.ua/Book/«ДК»%20№50-2019.epub/navPoint-8

Втім, відповідно до умов питання позика погашається не однією сумою в кінці періоду використання, а через графік платежей, тому тут є одна особливість, про яку ми говорили тут https://news.dtkt.ua/accounting/individual-transactions/58507

Якщо відповідно до умов договору заборгованість погашається не одноразово у кінці строку, а посутпово частинами, то у такому разі теперішню вартість заборгованостей слід розраховувати окремо для кожного платежу. А потім визначити суму теперішньої вартості кожного платежу й їх додати.

Відповідно до умов питання є такі платежі:

• 2 000 000,00 євро – 1 півріччя 2018 р
• 1 200 000,00 євро - 2 півріччя 2018р
• 10 000,00 євро - 1 півріччя 2021р
• 10 000,00 євро - 2 півріччя 2021р
• 10 000,00 євро - 1 півріччя 2023р
• 7 500,00 євро - 2 півріччя 2023р.
• а також щорічно нараховані відсотки

Тож для кожної окремої суми свій період повернення відповідно до умов договору в залежності від дати отримання позики та нарахування відсотків. З розрахунку такого періоду слід окремо визначити дисконтова ну вартість окремого платежу, а потім знайдені суми скласти разом.

Обрання ставки та розрахунок дисконтованої вартості відображаються у бухдовідці. До неї також варто прикріпити чи роздруківку із сайтів (принтскріни сайтів) – де взято ринкову ставку.

Модифікація договору

Якщо внаслідок зміни умов договору відбувається зміна графіку платежів, то слід перерахувати дисконтовану вартість платежів із розрахунку із нового періоду. Ставка дисконтування при цьому не змінюється.