Дисконтування позики

1. Чи потрібно дисконтувати довгострокову дебіторську заборгованість по позиках виданим працівникам?

Наказ Мінфіну № 379, яким внесено зміни зокрема до П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" та П(С)БО 11 "Зобов'язання" набрав чинності з 29.10.2019 р. А саме із цих П(С)БО вилучено згадку про заборгованості на які нараховуються проценти. Тому всі заборгованості у грошовій формі, в т.ч. і за позиками слід розглядати із врахуванням змін.

Враховуючи зміни, довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. (п. 12 П(С)БО 10). Нагадаємо, що довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Тому  з дати набрання змін слід провести ревізію за всіма позиками працівникам (які є дебіторськими заборгованостями) і на 31.12.2019 р. - на дату балансу (дата, на яку складений баланс підприємства):

- за позиками за якими строк заборгованості становить менше року, — перевести у поточну заборгованість і не дисконтувати;

- за позиками, за якими строк заборгованості понад 1 рік, потрібно відобразити за теперішньою вартістю.

2. Як оцінювати початок дисконтування позик: як зміна облікової політики?

Згідно ст. 4 Закону про бухоблік зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у державному секторі, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності. Аналогічна норма у п. 9 П(С)БО 6.

Облікова оцінка - попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6). Облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка (п. 6 П(С)БО 6).

Наслідки зміни в облікових оцінках згідно п. 7 та 8 П(С)БО 6 наступні. Слід зміни:

- включати до тієї ж самої статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки;

- включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Внесені зміни до облікової політики не впливають на події та операції минулих періодів, тому не потрібно коригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. І як додатковий аргумент, можна взяти до уваги п. 14 П(С)БО 6, в якому сказано: “якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок”.

Отож зміни щодо дисконтування позик, як зміни в облікових оцінках відображаються перспективно — зміна застосовується до операцій, інших подій або умов із дати зміни в оцінці. Зміни облікової політики на події та операції минулих періодів не впливають, тому не застосовується в даному випадку ретроспективний підхід. Як наслідок коригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року не потрібно.

Зверніть увагу на момент щодо строків зміни облікової політики. Пункт 3.2 Методрекомендацій № 635 уточнює: “облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року”. Тому зміни можна внести і на дату балансу. Відповідно до п. 3.4 Методрекомендацій № 635:

3. Як провести дисконтування, за якою формулою та якими проведеннями відобразити в обліку?

Ввизначення теперішньої вартості грошей (адже позика в грошовій сумі) пов’язано з процесом дисконтування. А це означає, що довгострокові позики слід відобразити у фінзвітності за продисконтованою вартістю. Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).

У більшості випадків ставку дисконту розраховують фінансова служба підприємства. Визначення ставки дисконту кожне підприємство розраховує самостійно.

Ставка дисконту базується:

- на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами;

- на ставці відсотка на можливі позики підприємства;

- або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків (п. 14 П(С)БО 28). Тому для дисконтування більш ризикованої заборгованості потрібно застосовувати вищу ставку дисконту, ніж для менш ризикованої.

Зауважимо, що можна обрати і ставку дисконту, як діючу облікову ставку НБУ.

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення (п. 3 П(С)БО 12). Ця ставка застосовується зокрема для обчислення теперішньої вартості майбутніх грошових потоків для розрахунку зменшення корисності фінансових активів.

Формула 

де:

 PV – теперішня вартість;

 FV – майбутня вартість;

 і - ставка дисконтування;

 n – число періодів.

Враховуючи зміст п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти, зокрема позика, первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів і витрат, які безпосередньо пов'язані з вибуттям фінансового інструмента.

На дату балансу (31.12.2019 р.) здійснюються наступні проведення:

- Дт 183 Кт 311  – номінальна сума позики на дату видачі;

- Дт 952 Кт 183 – різниця між номінальною та теперішньою вартістю дебіторської заборгованості за позикою.

Дисконт визнається витратами у періоді надання позики (або на дату балансу на 31.12.2019 р.) а згодом поступово будуть визнаватись доходи від амортизації дисконту в наступних звітних періодах. Амортизація дисконту відображається проведенням:

- Дт 183 Кт 733.

На наступну дату балансу потрібно визначити знову теперішню вартість і порівняти її з балансовою вартістю на 31.12.2019 р. Для визначення нової теперішньої вартості до уваги буде братися нова ринкова ставка відсотка і визначатися нова теперішня вартість виходячи зі строку, що залишився до погашення заборгованості.

Підприємство на дату балансу (31.12.2019 р.) визнає витрати на суму різниці між  номінальною та теперішньою вартістю дебіторської заборгованості. На наступну дату балансу (31.03.2020р.) потрібно визначити теперішню суму заборгованості і порівняти її із теперішньою вартістю на попередню дату балансу, на суму різниці між цими показниками визнаються доходи.

Приклад дисконтування позики ми розглядали у ДК № 44/2019 на с. 19.