Надано безвідсоткову поворотну фіндопомогу: чи треба дисконтувати?

Запитання: 

Підприємство «А» надає підприємству «Б» довгострокову безвідсоткову поворотну фінансову допомогу терміном на 3 роки в сумі 1 млн грн. При цьому підприємства мають одного засновника - фізособу. Чи може позикодавець застосувати дисконтування? Якщо так, то у випадку дострокового погашення позички, чи потрібно суму недоамортизованих витрат поставити в дохід у місяці погашення позики?

Відповідь: 

Перш за все зазначимо, що те, що ПФД надано підприємством іншому підприємству, у яких засновник є одна й та ж фізособа, не вплине на бухоблік надання ПФД у надавача, про який зазначимо нижче, адже ПФД отримує не засновник-фізособа, а безпосередньо інше підприємство. Тоді як згідно з п. 3 розд. I НП(С)БО 1, а також п. 5 П(С)БО 15 та п. 6 П(С)БО 16, доходи/витрати не визнаються, якщо однією зі сторін договору позики є засновник, а операція полягає у зростанні капіталу за рахунок внесків учасників підприємства чи у зменшенні капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками А тепер перейдемо до обліку.

Підприємство, яке видало позику (позикодавець), відображає її суму у складі дебіторської заборгованості, керуючись при цьому нормами П(С)БО 10. Згідно з п. 4 П(С)БО 10 довгострокова дебіторська  заборгованість - сума дебіторської заборгованості,  яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Сюди й відноситиметься поворотна фіндопомога, надана строком на 3 роки.

У абз. 2 п. 12 П(С)БО 10 сказано, шо довгострокова дебіторська заборгованість,  на яку нараховуються проценти, відображається  в  балансі  за  їхньою теперішньою вартістю. Своєю чергою, теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).

Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості  та  умов  її погашення (абз. 2 п. 12 П(С)БО 10).

Втім, якщо надана поворотна фіндопомога не є відсотковою, то на практиці її відображають аналогічно як і поточну дебіторську допомогу - за первісною вартістю (п. 6 П(С)БО 10). Адже для такої довгострокової дебіторської заборгованості окремо не прописані норми.

Тож, ґрунтуючись на нормах профільного П(С)БО 10, можна говорити про те, що безвідсоткову довгострокову дебіторську заборгованість у вигляді наданої ПФД, дисконтувати не потрібно. А обліковують її за сумою фактично наданих  грошових коштів.

Проте існує ще П(С)БО 13, на який також слід зважати. Адже надана ПФД є фінактивом, який своєю чергою належить до фініструментів (п. 4, 5, 6 П(С)БО 13).

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за  їх  фактичною  собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (п. 29 П(С)БО 13). На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи, за деякими винятками, оцінюються за їх справедливою вартістю (п. 30 П(С)БО 13). Що саме слід розуміти та як взагалі визначити, який порядок визначення справедливої вартості фінактиву у П(С)БО 13 та й в інших П(С)БО ані слова.

Згідно з п. Б 5.1.1 додатка Б до МСФЗ 9 для оцінки справедливої вартості позики, виданої на неринкових умовах, необхідно продисконтувати всі майбутні грошові надходження за такою позицією за переважаючою ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструмента з аналогічним кредитним рейтингом. Під аналогічним інструментом розуміється кредит або позика з аналогічним терміном, валютою, типом відсоткової ставки, схемою руху грошових коштів, наявністю застави і базою для нарахування відсотків.

Справедлива вартість виданої позики дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками). Різниця між сумою позики та її справедливою вартістю є витратами. Водночас, в процесі амортизації фінансового активу визнаються фінансові доходи (п. 5.7.2 МСФЗ 9).

Зауважимо, що грошові потоки, пов'язані з короткостроковою дебіторською заборгованістю, не дисконтують, якщо вплив дисконтування є несуттєвим (§ КЗ84 додатка В до МСФЗ 9).

Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:

PV = FV / (1 + i)n

де:

• FV – майбутня вартість; 
• PV – теперішня вартість;
• I – ставка дисконтування;
• n – строк (число періодів).

Справедлива вартість наданої поворотної допомоги дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками).

Ми навели норми МСФЗ, аби дати розуміння того, як взагалі визначається справедлива вартість фінактиву на дату балансу, втім із 01.01.2018 року звертатися до норм МСФЗ для доведення тих чи інших дій в обліку, якщо сам облік ведеться за П(С)БО – недоречно. Адже із 01.01.2018 року внесено зміни до Закону про бухоблік й змінено визначення П(С)БО, яке не дозволяє застосовувати норми міжнародних стандартів обліку у разі відсутності методів ведення обліку в нацстандартах.

На замітку!

З 01.01.2018 р.: НП(С)БО  - нормативно-правовий  акт,  яким  визначаються  принципи  та методи ведення  бухгалтерського  обліку  і складання фінансової звітності підприємствами  (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають   фінансову  звітність   за   МСФЗ  та  НП(С)БО  в  державному  секторі),  розроблений  на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним  органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку (ст. 1 Закону про бухоблік).

До 01.01.2018 р.: НП(С)БО  - нормативно-правовий   акт,   затверджений   центральним   органом виконавчої  влади,  що  забезпечує формування державної фінансової політики,  що  визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку   і  складання  фінансової  звітності,  що  не  суперечать міжнародним  стандартам (ст.1 Закону про бухоблік).

Проте заради справедливості зазначимо таке. На практиці податківці хочуть бачити дисконтування отриманої безвідсоткової поворотної фіндопомоги у її отримувача, тобто позичальника. Це й не дивно, адже позичальник у звітному періоді отримання допомоги, якщо все-таки дотримуватися позиції про дисконтування зобов’язань, повинен на суму дисконту визнати дохід, а витрати визначатиме поступово в наступних звітних періодах користування допомогою.

Зверніть увагу!

Для отримувача ПФД такі кошти як раз й будуть фінзобов’язанням. Оскільки для них у п. 31 П(С)БО 13 прописано, що на кожну  наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання  оцінюються  за  амортизованою   собівартістю, при визначенні якої слід знати ефективну ставку відсотка*, яку своєю чергою визначити достатньо складно (якщо не неможливо), то одні спеціалісти схиляються до думки, що чинне законодавство не дозволяє дисконтувати безвідсоткові довгострокові зобов’язання. Більше того, для них також у п. 10 П(С)БО 11 чітко прописано, що лише довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки,  відображаються в балансі за  їх  теперішньою  вартістю. 

Втім є й прибічники іншої думки, які вважають, що для безвідсоткової поворотної фіндопомоги як ефективну ставку відсотка можна взяти ринкову ставку (за аналогією з МСФЗ). На таку аналогію оперують й податківці, які хочуть бачити дисконтування.

Чи поставляться фіскали аналогічно й до дисконтування наданої ПФД у позикодавця, адже тут ефект має бути дзеркально протилежний, тобто визнання витрат у періоді надання ПФД, а потім поступове визнання доходів, не відомо. Вважаємо, що навряд чи, адже у такому разі надавач ПФД - платник податку зменшуватиме собі фінрезультат до оподаткування, а податкових різниць при цьому ПКУ не передбачає.

З огляду на все вищесказане, радимо підприємству звернутися за індивідуальними консультаціями спочатку до Мінфіну, а потім вже до ДФС. Адже, якщо підприємство все-таки бажає дисконтувати надану ПФД, то існує великий ризик того, що податківці будуть говорити, що слід керуватися виключно П(С)БО 10, а від так дисконтувати лише відсоткову дебіторську заборгованість, й як наслідок ніяких витрат у звітному періоді надання ПФД.

Що стосується випадку дострокового погашення позички, то вважаємо, що потрібно суму недоамортизованих витрат поставити в дохід у місяці погашення позики, якщо надавач позички – ПФД все-таки використовуватиме дисконтування.

Втім, на думку автора, судячи із чинних та наявних норм у П(С)БО щодо дисконтування лише відсоткових довгострокової дебіторської заборгованості та довгостроково зобов’язання, відсутності будь-якої методології за визначенням справедливої вартості фінактиву та амортизованої вартості фінзобов’язань, а також зважаючи на відсутність можливості звернення до МСФЗ при обліку за П(С)БО, наразі норми вітчизняного законодавства не передбачають дисконтування безвідсоткової довгострокової дебіторської заборгованості та довгострокових зобов’язань. 

________

* ефективна ставка відсотка — це ставка відсотка, яка визначається діленням суми річного відсотка і дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов’язання) та вартості її погашення (п. 3 П(С)БО 12).