Оподаткування доходів, отриманих фізособою-підприємцем: нюанси

Доходи приватного підприємця на загальній системі оподаткування визначаються дуже просто. Доходом є виручка у грошовій та не грошовій формі, тобто всі суми коштів, що поступили на поточний рахунок чи в касу підприємця в рахунок оплати за реалізовані товари, виконані роботи чи надані послуги.

Тобто, доходи підприємця визначаються за касовим методом. До того як підприємець не отримав гроші на свій рахунок або в касу (або не грошовий дохід, наприклад, за бартерною угодою), доходу в нього немає. Якщо підприємець ще не реалізував товар, чи не надав послуги, а при цьому отримав гроші, наприклад, аванс, то такі суми, включаються до складу доходів. 

Витрати та доходи приватного підприємця на загальній системі оподаткування дуже тісно пов’язані між собою. Без доходу немає витрат. Але, у будь-якому випадку витрати приватного підприємця повинні відповідати наступним умовам:

1) мають бути документально підтверджені;

2) мають бути пов’язаними із господарською діяльністю підприємця;

3) мають бути пов’язаними із отриманням доходів;

4) мають бути фактично оплаченими (це вимога Порядку заповнення Книги обліку доходів та витрат (Наказ Міндоходів від 16.09.2013 N 481), ПКУ цього не містить).

Зміни внесені з 01.01.2015 року до п. 177.4 ПКУ, фактично прив'язали перелік витрат до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів. В свою чергу, йдеться про доходи, пов'язані із господарської діяльністю підприємця. Зміни відбулись, але це лише на перший погляд.

На нашу думку, в даному випадку, не відбулось підміни понять. Адже, приписи п. 177.4 лиш уточнюють поняття витрат, пов'язаних з  конкретним доходом, отриманим у звязку з використанням об'єкта оподаткування — об'єкта, який використовується для отримання доходу в межах госпдіяльності, а не для власних (особистих) потреб підприємця.

З теоретичної точки зору (Глава 8 ОБ'ЄКТ ОПОДАТКУВАННЯ, М.П. Кучерявенко, Податкове право) поняття «об'єкт оподаткування» передбачає два підходи: правовий (розширений) і законодавчий (більш вузький). Як правова категорія об'єкт оподаткування являє собою родове визначення об'єкта (доходи чи їхня частина; майно; вартість тощо), з яким пов'язане виникнення обов'язку платника податків сплатити податок. У більш вузькому значенні (яке в основному закріплюється в законодавчих актах) об'єкти оподаткування можна визначити як видові форми родового поняття об'єкта оподаткування (доходи фізичних осіб; майно юридичних осіб тощо), що і закріплюються спеціальними податковими законодавчими актами.

Необхідно враховувати, що законодавець не дає вичерпного переліку видів об'єктів оподаткування, а виділяє найпоширеніші з них, залишаючи перелік відкритим. 

Об'єктом оподаткування може бути вартість товарів (робіт, послуг), доход чи його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), використання природних ресурсів.

Водночас, правовий статус підприємця має певні особливості — він не лише може використовувати у господарській діяльності власне майно, а несе відповідальність усім своїм майном (як придбаним за власні кошти так і за кошти, отримані в межах госпдіяльності).

Тому, в даному випадку на нашу думку, використаний саме вузький підхід до визначення об'єкта оподаткування, який може бути використаний підприємцем для здійснення госпдіяльності (з метою отримання доходу). 

Спробуємо пояснити це на прикладі. Підприємець має у власності нерухоме майно. За приписами п. 177.4 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:, зокрема, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності.

Таким чином, якщо підприємець має вид діяльності як здачу в оренду власного чи орендованого майна, може зменшувати оподатковуваний дохід на суму витрат, пов'язаних з ремонтом нерухомості, у т.ч. орендованої. Якщо такого виду госпдіяльності немає, то всі витрати підприємець несе за власний кошт. При цьому такі доходи не вважаються підприємницькими та оподатковуються в порядку, встановленому у п. 177.6 ПКУ.

Інша ситуація з товаром. Придбана партія товару, що перебуває на складі та продається в невеличких кількостях. При цьому, витрати враховується лише в межах обсягу проданого товару, а не у всій сумі понесених на нього витрат (всієї придбаної партії). Тобто в межах витрат, пов'язаних з отриманням доходу. Хоча при цьому, дата отримання доходу та витрат в межа року не впливає на об'єкт оподаткування, адже результат діяльності за рік — це розмір річного доходу.

Такий підхід до обліку витрат та доходів передбачений при відображенні відповідних сум у Книзі обліку доходів та витрат (Наказ Міндоходів від 16.09.2013 N 481).

Тому, жодних розбіжностей чи ускладнень при тлумаченні або читанні норм п. 177.2 та п. 177.4 не вбачається. Принаймі, з метою ведення обліку витрат, пов'язаних з отримання доходу (за об'єктом оподаткування), та в межах доходів, отриманих від госпдіяльності.

Пункт 177.2 ПКУ встановлює порядок визначення чистого доходу, який підлягає оподаткуванню ПДФО і лише уточнює, що витрати які зменшують об'єкт оподаткування повинен бути пов'язаний з госпдіяльністю підприємця. А ось п. 177.4 ПКУ є спеціальним для визначення витрат - витрати повинні бути безпосередньо пов'язаними з отриманим підприємницьким доходом.

Запитання 2: Не згоден з вашим твердженням про те, що  "в даному випадку, не відбулось підміни понять" тому, що  незрозуміло, яким чином визначаються  «витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходів. Податківці трактують це як витрати, які не перевищують собівартість реалізованого товару в сумі отриманого доходу тим самим значно зменшують витрати відповідно збільшують суму оподаткованного доходу та податків. Наведу приклад. ФОП на загальній системі оподаткування. Оптова торгівля товаром із асортиментом в 300 найменувань. За рік реалізовано покупцям товару з націнкою на  1 000 000 грн. Реалізовано товару без націнки на   950 000 грн. Націнка реалізованого товару становить   50 000 / 950 0000 = 5,3%  Отримано оплати від покупців на  920 000 грн. Оплачено постачальникам за товар 900 000 - ці витрати на оплату за товар є пов'язаними із господарською діяльністю.  Податківці вважають, що витрати на оплату товару постачальникам за рік не можуть перевищувати 871 500 грн. собівартості реалізованого товару в сумі отриманого доходу 920 000 * (100% - 5,3%)  =  871 500 грн. Таким чином за думкою податківців "витрати безпосередньо пов'язані з отриманням доходів" не можуть перевищувати 871 500 грн.  Відповідно 28 500 грн. це є завищення витрат, заниження податків та щтрафи Тому ці поняття не є тотожними по своїй юридичній та економічній суті та в зв‘язку із тим, що в ПКУ не зазначений зв'язок між п. 177.2 та п. 177.4 ст. 177 ПКУ, а також в ПКУ  не зазначений зв'язок між «витратами, пов'язаними з господарською діяльністю» та «витратами безпосередньо пов'язаними з отриманням доходів»,  тому неправомірно змінювати норму в п. 177.2 ст. 177 ПКУ, яка визначає об’єкт оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців. 

Відповідь. Нам цілком зрозуміла ваша позиція, але поняття підмінені не ПКУ, а помилково витлумачені не вірно саме вами.

Розглянемо на вашому же прикладі. 

ФОП на загальній системі оподаткування.

Оптова торгівля товаром із асортиментом в 300 найменувань. 

За рік реалізовано покупцям товару з націнкою на  1 000 000 грн. Примітка. Товару відвантажено покупцям на 1 млн грн, при цьому оплачено покупцями (виручка на р/р) 920 тис грн, а сплачено за відвантажений товар постачальникам — лише 900 тис грн (50 тис грн кредиторської заборгованості).

Реалізовано товару без націнки на   950 000 грн. Примітка. Знову ж такі, не реалізовано, а відвантажено на 950 тис грн (без націнки), при цьому оплачено на р/р (виручка) — 920 тис грн.

Націнка реалізованого товару становить   50 000 / 950 0000 = 5,3% Примітка. Це середньорозрахована націнка на всі 300 одиниць товару. Хоча, якщо йдеться про різні види товару та різну ціну від постачальника, наші розрахунки трохи грубоваті. Але, беремо загальну націнку у розмірі 5.3 % (як розраховано податковою). Залежно від виду типу (одиниць) товару вона може коливатись відповідно це буде впливати й на розрахунки.Ми на цьому наголошуємо, бо продаж 300 одиниць товару — це дохід від господарська діяльність, а продаж лише 20 ручок (з цих 300 найменувань) — це дохід, повязаний з обєктом оподаткування. Відповідно й витрати рахуються окремо, по проданих (виручка) 10 ручок (з 20 в наявності), та по кожному іншому найменуванню — що припадає на продану (отриману виручку) кількість. 

Отримано оплати від покупців на  920 000 грн. Примітка. Це фактично отримана виручка на р/р, яка включає в себе й витрати (оплачений товар постачальникам — хоча за вашими розрахунками — це не 950 тис грн, а лише 900 тис грн), а також націнка в загальній сумі 5,3 % від сумарно проданого товару (розраховуємо не від відвантаженог на 1 млн грн, а саме за формулою  920 000 * (100% - 5,3%)  =  871 500 грн). Ваші покупці вам ще винні 80 тис грн за відвантажений протягом року товар.

Оплачено постачальникам за товар   900 000   -  ці витрати на оплату за товар є пов'язаними із господарською діяльністю.  Примітка. Це не витрати за товар, реалізований сумарно за рік , тобто на суму в 1 млн грн, а лише сума сплачена постачальникам за відвантажений постачальниками вам товар на загальну суму в 950 тис грн, при цьому за вами кредиторка в сумі 50 тис грн. 

Податківці вважають, що витрати на оплату товару постачальникам за рік не можуть перевищувати 871 500 грн. собівартості реалізованого товару в сумі отриманого доходу

 920 000 * (100% - 5,3%)  =  871 500 грн. Примітка. Абсолютно вірно кажуть податківці. Дохлі у підприємця рахується за касовим методом. Тобто, вся виручка, що надходить на р/р за рік. Вами отримана сума не в 1 млн грн (де 50 тис грн — націнка), а лише 920  тис грн, де також сидить націнка в сумі 5,3 % саме проданого (не відвантаженого із заборгованістю в сумі 80 тис грн). Враховуючи, що протягом року вами на р/р отримана сума лише у розмірі 920 тис грн (виручка), то витрати які припадають саме на цю варість проданого товару скалдають саме 871 500 грн. Якби вами продано було товару на 1 млн грн, то ваші витрати (за грубими підрахунками) були читсі в розмірі 950 грн. Націнка не може включатись до витрат.

Таким чином за думкою податківців "витрати безпосередньо пов'язані з отриманням доходів" не можуть перевищувати 871 500 грн. Примітка. Податківці абсолютно праві. До речі, слід сказати, що сама книга, яка у новій реакції дії ще з 18.10.2013 року вказує саме на такий підхід. І редакція п. 177.4 ПКУ (до 01.01.2015 року — до змін) також вказувала на витрати,  безпосередньо пов'язані з отриманням доходів.

Цитата: “177.4. До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.”

Відповідно 28 500 грн. це є завищення витрат, заниження податків та штрафи Примітка. Це ваша націнка на товар (загально в сумі 5,3%) , проданий покупцям на загальну суму 920 тис грн. Хоча відвантажено саме  300 одиниць товару на суму в 1 млн грн (заборгованість покупців складає 80 тис грн).